הקומבינציה והרפורמה

תיקון מס' 76 לחוק מיסוי מקרקעין, שנכנס לתוקף ביחס לעסקאות הקומבינציה כבר ביום 1/8/2013, כולל שינוי מהפכני בתוצאת המס בעסקת הקומבינציה כאשר בעל הקרקע מבקש לנצל את הפטור ממס שבח בגין דירת המגורים שהייתה על הקרקע ערב העסקה. שינוי זה משליך גם על חישוב מס השבח באירוע מכירת דירות התמורה שמקבל הבעלים מהקבלן והנמכרות על ידו לרוכשים שונים.

על פי סעיף 49א(ב)(1) לחוק מיסוי מקרקעין, בנוסחו לפני תיקון 76, מי שמכר דירת מגורים מזכה במסגרת עסקת הקומבינציה, והיה זכאי לפטור ממס שבח במכירתה, היה רשאי לבחור באחת משתי חלופות מיסוי: החלופה הראשונה, כפי שפורשה על ידי בית המשפט העליון בהלכת יוניזדה, הייתה קבלת הפטור ממס שבח בגין הדירה אך מנגד קביעת שווי תמורה גבוה למוכר, כאילו מלוא הזכויות במקרקעין נמכרו על ידו לחברה הקבלנית.

במילים אחרות, למרות שעסקינן בעסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי" כך שנמכר רק חלק מהזכויות בקרקע בתמורה לשירותי בנייה, חושבה התמורה כאילו נעשה "מכר מלא" והמשמעות הייתה הכללת רכיב הקרקע של הדירות המתקבלות בקביעת שווי העסקה וזאת במקום קביעת התמורה על בסיס שווי שירותי הבניה בלבד. החלופה השנייה הייתה וויתור של המוכר על קבלת הפטור ממס שבח על דירת המגורים וקביעת שווי המכירה בעסקה בהתאם לשירותי הבנייה המתקבלים בלבד.

הטעם לקביעת עסקה מסוג "מכר מלא" במקרה שבו המוכר השתמש בפטור ממס שבח לדירת המגורים היה שבעסקת קומבינציה מסוג "מכר חלקי" הבעלים אינו מוכר את כל זכויותיו לחברה הקבלנית ולכן לא מתקיים אחד מתנאי היסוד של הפטור ממס שבח שהינו מכירת כל הזכויות בדירת המגורים. לפיכך, קבע המחוקק, כי תנאי לניצול הפטור ממס שבח הינו מכירה פיקטיבית של כל הזכויות במקרקעין בעסקת הקומבינציה.

במקרים רבים קביעה זו ביטלה את כדאיות בקשת הפטור ממס שבח בגין הדירה משום שהפטור ממס שבח על הדירה היה לרוב קטן יותר משווי מרכיב הקרקע של דירות התמורה ובמיוחד באזור המרכז בו שווי הקרקע הינו גבוה. כפועל יוצא מכך, קבע בית המשפט העליון בפסק הדין בעניין שדמי, כי "יום הרכישה" של דירות התמורה שהתקבלו במסגרת עסקת קומבינציה, שבמסגרתה בחר המוכר לנצל את הפטור ממס שבח לדירת המגורים, ייקבע בהתאם ליום כריתת עסקת הקומבינציה.

כלומר, ה"מכר המלא" הפיקטיבי השליך גם על תוצאת מס השבח באירוע מכירת דירות התמורה על ידי הבעלים לרוכשים השונים.

במסגרת תיקון מס' 76 לחוק מיסוי מקרקעין תוקנה הוראת סעיף 49א(ב)(1) לחוק ונקבע בה כי במסגרת עסקת קומבינציה זכאי בעל הקרקע ליהנות מפטור ממס שבח לדירת המגורים ביחס לחלק הנמכר בלבד.

משמעות הוראה זו הינה, כי המוכר יוכל לנצל את הפטור ממס שבח לדירת המגורים בעסקה מסוג "מכר חלקי" למרות שלא מכר את כל זכויותיו בעסקת הקומבינציה לחברה הקבלנית. בהתאמה, הוא יוכל לנצל רק חלק יחסי מהפטור ממס שבח בהתאם לחלק הזכויות הנמכרות במסגרת העסקה. למעשה, המחוקק ויתר, בהקשר של עסקת הקומבינציה, על התנאי היסודי לפטור ממס שבח במכירת דירת מגורים מזכה המחייב את מכירת כלל זכויותיו של המוכר בדירה.

שינוי חקיקה זה מבטל למעשה את ההלכה שנקבעה בפסק הדין יוניזדה ומאפשר למוכר לנצל רק חלק יחסי מהפטור ממס שבח בגין דירת המגורים, וזאת מבלי שיוסף לשווי המכירה של עסקת הקומבינציה מרכיב הקרקע שנותר בידי הבעלים. שינוי זה מאפשר למוכרים ליהנות מהפטור ממס שבח, הניתן לדירת מגורים מזכה בעסקת קומבינציה, גם במקרים בהם הם נמנעו בעבר מהשימוש בו.

כפועל יוצא משינוי זה, בוטלו גם ההשלכות של פסק דין שדמי, הנוגעות לקביעת יום הרכישה של דירות התמורה המתקבלות בעסקת הקומבינציה. כיוון שניצול הפטור ממס שבח יכול להיעשות מעתה ואילך גם במסגרת עסקה מסוג "מכר חלקי", בה חלק מהקרקע נותר בידי הבעלים, המשמעות היא שיום ושווי הרכישה של דירות התמורה הנמכרות על ידי בעל הקרקע לרוכשים שונים, ייקבעו בהתאם ליום ושווי הרכישה המקורי של המקרקעין בידי הבעלים ולא לפי יום כריתת הסכם הקומבינציה.