מפעלים מאושרים להשכרה - הגיבנת שאחרי ההנאה

מפעלים מאושרים להשכרה למגורים לעידוד הבנייה להשכרה אינם תולדה של מצוקת הדיור האחרונה אלא קיימים עשרות בשנים. אלא שליד האליה שבהטבות המס השוטפות קיים קוץ בדמות הוראת סעיף 72א לחוק מיסוי מקרקעין הקובע היעדר פטור ממס שבח ואפילו איסור על דחיית מס במכירת הדירות שהיו זכאיות להטבות לפי חוקי העידוד לבנייה להשכרה.

ברשימה זו נבחן את המשמעויות היישומיות של הוראה זו, נראה כיצד ניתן לפרשה וכיצד ניתן להתמודד איתה הן בראיית החקיקה החדשה בתחום דירות המגורים והן במישור אפשרות לביצוע פרויקטים של התחדשות עירונית בדירות שזכו בעבר להטבות לפי חוקי העידוד. זאת, כאשר ברור כי מבחינה תכנונית ואורבנית, וככל שחולף הזמן ודירות אלו מתיישנות בסטגנציה שבטיפול בהן, האיסור הלכאורה גורף בהקלה כלשהי במס שבח, עשויים לעמוד לרועץ ולמנוע התחדשות עירונית בדירות אלה, למרות שגם למדינה אין אינטרס בשימורן של הדירות הישנות.

ההוראות בחוק הן לכאורה בלתי פשרניות כיוון שאיסור הפטור באותו סעיף הינו על אף האמור בכל דין. אנו נציע בהמשך הרשימה גישות פרשניות נוספות ואחרות שיקלו על תחלופת דירות אלו.

ראשית, יש לזכור כי איסור מתן הפטור ממס שבח הינו אך ורק על דירות שבנייתן הושלמה לאחר 31.12.1980. על דירות שזכו לעידוד ובנייתן הושלמה לפני כן, וקיימות עדיין דירות כאלה, ממילא לא מוטלת מלכתחילה מגבלת הסעיף.

מאחר והוראות תמ"א 38 חלות על בניינים שההיתר לבנייתם הוצא קודם ל 1.1.1980 , הרי ממילא רוב רובן של הדירות הזכאיות לתוספת זכויות בניה מכח תמ"א 38 הן דירות שבנייתן הושלמה לפני 31.12.1980 ומשכך לא חל עליהן איסור הפטור הקבוע בסעיף 72א. לחוק מיסוי מקרקעין . ואולם, גם ביחס לדירות שבנייתן הושלמה לאחר 31.12.1980 אנו סבורים שאין מקום לשלילת פטורים גורפת כאשר דירות אלה עומדות בפני עסקה להתחדשות עירונית. פרשנית, ניתן לפרש את התיבה הקטגורית "על אף האמור בכל דין" כחלה אך ורק על הפטורים על פי הדין שהיה הקיים בעת חקיקת הסעיף, ולא כחלה לעתיד לבוא על פטורים עתידיים שלא היו קיימים בחקיקת המס אותה עת. פטורים כאלה יכול שיש להם תכליות אחרות שהינן חשובות יותר בעת נתינתם בעיני המחוקק העתידי. כך לדוגמא הן הפטורים לפינוי בינוי והן הפטורים לתמא 38 הינם מאוחרים לפטור חוקי העידוד, והמטרה של ההתחדשות העירונית הינה עדכנית יותר, ואין לצאת אוטומטית מהנחה שהמחוקק העתידי, משחקק אותם, שלל מתחולתם את אותן דירות מן העבר.

בנוסף יש לשים לב כי לשונו של סעיף 72א. אוסרת על מתן פטור במכירת דירה שהיו זכאים להטבות בשלה.

רוצה לומר כי ככל שהדירה או הדירות התיישנו, ולא היה עוד טעם בקיומן, ודירות אלו נהרסו והיה צורך בהשקעה נוספת לצורך בנייה מחדש, אזי הן על פי לשונו של הסעיף והן על פי הגיונו, אין מקום להטיל את איסור הפטור על מכירת הדירה החדשה. שהרי חוקי העידוד העניקו הטבות מס להשקעה הראשונית בלבד ולכן שלילת הפטור צריכה גם היא להתייחס רק לאותה דירה שזכתה להטבות ולא לדירה החדשה שנבנתה תחתיה ובגינה לא ניתנו הטבות כלשהן, כאשר ברור כי הושקעו סכומים חדשים שלא זכו לכל הטבה. מסקנה זו מתחזקת מפרשנותה של רשות המיסים להוראת סעיף 49ב.(2) החדש אשר לטענת רשות המיסים דורש המתנה של שנה וחצי מגמר בנייתה של הדירה החדשה ולאו דווקא ממועד גמר בנייתה של הדירה הקודמת שנהרסה. אם פרשנות זו נכונה לסעיף 49ב.(2) וודאי שהיא נכונה גם לסעיף 72א.

שאלה פרשנית נוספת העולה מתיקון 76 אשר יש לה פנים לכאן או לכאן, הינה האם שיעור המס החדש שנקבע למכירת דירות מגורים מהווה פטור חדש או שיעור מס משוקלל. התשובה לשאלה זו תשפיע על הקביעה ביחס לתחולת שלילת הפטור שלפי סעיף 72א. גם על הזכאות לשיעור המס החדש שחל במכירת דירות מגורים.

לשאלה זו פנים לכאן ולכאן באשר לכאורה הפטור הגורף לדירות מגורים בוטל והוחלף. אם הפרשנות הנכונה הינה כי המדובר בשיעור מס משוקלל אזי אין המדובר ב"פטור", ולכן לא יחולו הוראות סעיף 72א. אך גם אם המדובר ב"פטור" יש להידרש לגישה הפרשנית כי המדובר בפטור חדש שלא היה קיים בעת חקיקת סעיף 72 א לחוק ולכן אין בסעיף 72א. כדי להגביל את תחולתו אלא ההגבלה תחול רק ביחס למכירות בפטורים מלאים מכוח סעיף 49ב(2) או 49ב(5) לחוק.

הכותבים הם ממשרד זיו שרון ושות'