מתי ואיך מוכרים דמי חכירה במס?

המערערים בעמ"ה 1249,1250,1252/08 חכרו ממינהל מקרקעי ישראל ביום 09/10/1962 מגרש לצורך הקמת תחנת דלק. בשנות המס שבערעור ביקשו המערערים לנכות מהכנסתם החייבת את דמי החכירה ששולמו למינהל.

טענת המערערים הייתה כי דמי החכירה מותרים בניכוי לפי כללי מס הכנסה שכן דמי חכירה לא שולמו מראש ותקופת החכירה הינה בין 25 שנים ל-49 שנים. מנגד, פקיד השומה טען כי המערערים אינם עומדים בכללים האמורים. טענתו המרכזית של פקיד השומה הייתה כי תקופת החכירה בפועל הייתה ארוכה יותר לאור העובדה שהחוכרים היו זכאים להאריך את תקופת החכירה ולשלם דמי חכירה מופחתים.

המערערים טענו, לחילופין, כי הם זכאים לנכות את דמי החכירה בהתאם לפסיקת בית המשפט העליון בעניין פי גלילות. בעניין זה הבחין בית המשפט העליון בין חכירה מימונית, במסגרתה לא ניתן לנכות את דמי החכירה באופן שוטף, לבין חכירה תפעולית, במסגרתה ניתן לנכות את דמי החכירה באופן שוטף.

חכירה מימונית מהווה מעין רכישה של זכות הבעלות בנכס אשר התמורה בעדה משולמת לשיעורין ולכן ניכוי דמי החכירה ייעשה במועד המכירה של הנכס בלבד. מאידך, חכירה תפעולית אינה מעניקה לחוכר זכות הונית אלא מעמד של שוכר ולכן ניתן לנכות את דמי החכירה, המהווים הוצאת שכירות, כנגד ההכנסה השוטפת של החוכר.

על מנת לבחון האם במקרה הנדון מדובר בחכירה תפעולית או בחכירה מימונית נדרש בית המשפט לבחינת מעמדם של המערערים בנכס. בחינה זו העלתה שהמינהל (הבעלים) הותיר בידיו את מרבית סממני הבעלות: דמי החכירה עודכנו בהתאם לעליית ערך הנכס (בוצעה שומה לבדיקת שווי הנכס אחת לכמה שנים), לחוכר אסור היה לעשות שימוש אחר בנכס וכל שימוש נוסף נדרש לאישור הבעלים, החוכר לא היה יכול להעביר את זכויות הבעלות בנכס ללא אישור הבעלים, הבעלים הותיר לעצמו את הזכות להיכנס לנכס לשם בדיקתו, הבעלים הותיר בידיו את הזכות להעביר את זכות הבעלות לאחר ועוד.

פקיד השומה הציג ראיות לפיהן החוכרים התנגדו לתוכניות שהיו עשויות לחול על המקרקעין ולהרע את מצבם. התנגדות זו מהווה, לטענת פקיד השומה, ראיה למעמדם של החוכרים כבעלים של הנכס. בית המשפט דחה את טענת פקיד השומה וקבע כי גם שוכר נוהג לשמור על זכויותיו במושכר.

טענה נוספת שנדחתה על ידי בית המשפט, התייחסה לאורך תקופת החכירה. פקיד השומה הציג ראיות לפיהן המינהל נוהג להאריך את תקופת החכירה בתמורה לדמי חכירה נמוכים. הארכה זו, לטענת פ"ש, מלמדת כי לא מדובר בחכירה לתקופה קצרה אלא בחכירה עם אופציה להארכה בפועל לתקופה ארוכה יותר. בית המשפט דחה גם טענה זו וקבע, כי אורך תקופת החכירה נקבע רק בהתאם לתנאי החכירה המקוריים. שיקוליו המאוחרים של הבעלים אינם רלוונטיים לצורך בחינת תקופת החכירה.

בדומה דחה בית המשפט את הטענה לפיה השקעות מרובות שנעשו בנכס על ידי החוכרים, סמוך לתום תקופת החכירה, מלמדות על זיקת בעלות. בית המשפט קבע כי השקעות אלה משקפות ציפייה להארכת תקופת החכירה והן אינן ראיה לקיומה של זיקת בעלות.

בסיכומו של דבר, בית המשפט קבע, כי בנסיבות המתוארות, מדובר בחכירה תפעולית ולא בחכירה מימונית ולפיכך דמי החכירה יותרו כהוצאה שוטפת. עם זאת, בית המשפט לא נדרש לשאלה, האם כללי מס הכנסה יחולו בנסיבות המתוארות וסוגיה זו נותרה, לפי שעה, ללא מענה.

תודה לעו"ד אופיר סעדון על עזרתו בכתיבת המאמר.