מן הפח אל הפחת

התכלית המרכזית של הרפורמה החדשה במיסוי דירות מגורים הינה להשוות בין מסלול ההשקעה בדירות מגורים, שעד לרפורמה היה פטור ממס שבח, לבין אפיקי השקעה אחרים (למשל, השקעה בשוק ההון) החייבים במס רווח הון וכך לצמצם את האטרקטיביות של ההשקעה בדירות מגורים.

בהתאם לתכלית זו, נקבע שיעור המס הלינארי החדש, המחיל מס שבח בשיעור של 25% על דירת מגורים שנרכשה לאחר יום 1/1/2014 ואינה דירתו היחידה של המוכר ביום מכירתה.

ברם, שילוב של הוראת ביצוע של רשות המיסים משנת 2007 (הוראת ביצוע מיסוי מקרקעין מס' 5/2007) והוראות תיקון מס' 76 לחוק מיסוי מקרקעין מעלה, כי, באופן עקיף, למעשה בוטל הפטור ממס הכנסה על הכנסות מדמי שכירות, הקבוע בהוראת חוק מפורשת, וזאת ביחס לדירות שיימכרו בשיעור המס הלינארי החדש. אמנם, במהלך שנות ההחזקה בדירה, הבעלים לא ישלם מס הכנסה על הכנסות השכירות שהוא מפיק מהדירה, בתנאי שאינן עולות על התקרה הקבועה בחוק (4,980 שקל לחודש). אולם, במועד המכירה של הדירה הבעלים ישלם באופן רטרואקטיבי מס שבח גם בגין הכנסות השכירות שהתקבלו במהלך כל שנות ההחזקה בדירה.

על פי עמדת רשות המיסים, כפי שהיא באה לידי ביטוי בהוראות הביצוע 5/2007 ו-5/2013, הפטור ממס הכנסה על הכנסות דמי השכירות של הדירה מגלם בתוכו את ההוצאות והפחת שניתן היה לנכות כנגד הכנסה זו לו הייתה חייבת במס הכנסה. משמעות הדברים היא שהכנסות השכירות שקולות למעשה להוצאות ולפחת שניתן היה לנכות בגינן. נאמנה לגישה זו קבעה רשות המיסים בהוראות הביצוע, כי כאשר הנישום משכיר את דירתו במסלול הפטור ממס ההכנסה, הרי שבמכירת הדירה יש לחשב את הפחת הרעיוני שהוא היה זכאי לנכות בגין תקופה זו ובנוסף לא יותרו בניכוי הוצאות שוטפות, לרבות הוצאות מימון, משום שמסלול זה נחשב כמגלם בתוכו הכרה בהוצאות ובפחת.

המשמעות המעשית של העמדה לעיל של רשות המיסים ביחד עם הוראות תיקון מס' 76 לחוק מיסוי מקרקעין הינה שבנוגע לדירות, שנרכשו לאחר יום 1/1/2014, ימוסו הכנסות השכירות - השקולות, כאמור, מבחינה כלכלית לניכוי רעיוני של הפחת וההוצאות השוטפות - בשיעור של 25%, במועד מכירת הדירה, וזאת באמצעות הקטנת שווי הרכישה של הדירה (בגובה הפחת הרעיוני) ואי התרת ההוצאות. לגבי דירות שנרכשו לפני יום 1/1/2014, הכנסות השכירות ימוסו למעשה במועד מכירת הדירה על פי שיעור המס הליניארי החדש ובהתאם ליום רכישת הזכויות בדירה - 0% מיום רכישת הזכויות בדירה ועד ליום 1/1/2014 ו-25% מיום 1/1/2014 ועד ליום מכירת הדירה. לפיכך, ככל שמדובר בדירת מגורים שנרכשה תקופה ארוכה לפני יום 1.1.2014, מיסוי הכנסות השכירות יהיה בשיעור מס נמוך יותר.

נדגיש כי לפני תיקון מס' 76 לחוק מיסוי מקרקעין, רוב דירות ההשקעה נמכרו במסלול הפטור המלא ממס שבח מכוח סעיף 49ב(1) לחוק מיסוי מקרקעין (הפטור שניתן אחת לארבע שנים) ולכן כמעט ולא הייתה נפקות לניכוי הרעיוני של הפחת ולאי התרת ההוצאות השוטפות. מדיניות רשות המיסים הייתה בעלת נפקות בעבר רק לגבי דירות השקעה שנמכרו בחיוב במס שבח ואלו היו מיעוט המקרים.

לאור האמור לעיל, החל ממועד תיקון מס' 76 לחוק מיסוי מקרקעין (1.1.2014), כל בעלים של דירת מגורים שמשכיר אותה ומתכוון בעתיד למכור אותה כדירת ההשקעה לפי חישוב המס הליניארי החדש, צריך לקחת בחשבון את מס השבח שיחול למעשה בגין הכנסות השכירות במועד מכירת הדירה, וזאת בייחוד במקרים בהם הדירה המושכרת נרכשה לאחר יום 1/1/2014.

הכותבים מומחים במיסי מקרקעין