אין פטורים ממס לדירות נופש

ביום 21.1.2014 נתן ביהמ"ש העליון, מפי כב' השופט עמית, שני פסקי דין העוסקים באופן מיסוי דירת נופש, האחד לעניין החלת מדרגות מס רכישה של "דירת מגורים" והשני לעניין הפטור ממס שבח.

פסק הדין לעניין מס שבח הוא ע"א 1046/12 חכים נ' מנהל מיסוי מקרקעין, במסגרתו בחן בית המשפט את השאלה האם "דירת נופש", שרכשו בני הזוג חכים בפרוייקט "האי" בהרצליה, היא בגדר "דירת מגורים מזכה" המזכה את בעליה בפטור ממס שבח בעת מכירתה.

בית המשפט פתח בסקירת ההיבטים של "דירת נופש", כפי שהותוו בפסיקה ובחוזה הרכישה עליו חתמו המערערים, והגיע למסקנה כי התכלית הציבורית של שימור הקרקע הסמוכה לחוף הים לרווחת הציבור היא המונעת מבעלי דירות נופש להשתמש בהן למגורי קבע. גם חוזה הרכישה עליו חתמו בני הזוג חכים התייחס לכך שהם רשאים להתגורר בדירת הנופש במשך מיעוט ימות השנה ואילו במרבית ימות השנה הם מחויבים בהעמדת הדירה להשכרה לציבור הרחב.

בהמשך פסק הדין בחן בית המשפט את הגדרת "דירת מגורים" לעניין מס שבח והדגיש את הפן האובייקטיבי של ההגדרה לאור התיבה "לפי טיבה" וזאת בשונה מההגדרה של "דירת מגורים" לעניין מס רכישה, הכוללת גם פן סובייקטיבי של ייעוד הדירה לשימוש למגורים . לעניין הפן האובייקטיבי שבהגדרה חזר בית המשפט על מבחן "המתקנים הפיזיים" שהשתרש בפסיקת בית המשפט, לרבות בהקשר של דירות נופש.

עם זאת, בית המשפט קובע, כי בפן האובייקטיבי, יש לבחון קיומו של פוטנציאל למגורי קבע ולצורך כך ניתן לקחת בחשבון שיקולים נוספים מלבד קיומם של המתקנים הפיסיים הדרושים לשימוש סביר למגורים, למשל, ייעוד הדירה בתב"ע, היתר הבניה ועוד. בהקשר זה, בית המשפט החליט לסטות מהלכת זוטא ופסק כי, על רקע המגבלות התכנוניות החלות על דירות הנופש, הן אינן עונות על המבחן האובייקטיבי הנדרש, שכן אין להן פוטנציאל ל"מגורי קבע".

כמו כן, נפסק כי המערערים עצמם הצהירו בעת רכישת הדירה כי יש לראותה כדירת נופש ולא כדירת מגורים. לאור זאת הגיע בית המשפט למסקנה כי דירת הנופש שמכרו המערערים אינה "דירת מגורים מזכה", כהגדרתה בסעיף 49(א) לחוק, ולכן הם אינם זכאים במכירתה לפטור ממס שבח.

לפסק דינו של כב' השופט עמית מצטרפים כב' השופטים זילברטל ורובינשטיין כשהאחרון מוסיף כי אף אם במישור המשפטי הפורמלי ניתן לראות בדירת נופש כדירת מגורים, הרי שבמישור הערכי קיים קושי ליתן פטור ממס שבח לדירה ששימשה לצרכי תיירות.

פס"ד הדין לעניין מס רכישה הוא ע"א 4299/11 גיצלטר נ' מנהל מס שבח מקרקעין במסגרתו בחן בית המשפט את מהותה של "דירת נופש", שנרכשה בפרוייקט "חוף הצוק" בתל אביב, לצורך החבות בגינה במס רכישה.

גם כאן, פתח בית המשפט בסקירת הקווים לדמותה של "דירת הנופש", כפי שהותוו בפסיקה ובחוזה הרכישה עליו חתם המערער, חוזה הדומה לחוזה נשוא פסק הדין בעניין חכים, תוך שהוא מדגיש את התכלית הציבורית שבהגבלה המונעת מבעלי דירות נופש להשתמש בהן למגורי קבע.

בית המשפט מרחיב על היחס בין הגדרת "דירת מגורים" לעניין מס שבח לעומת מס רכישה וקובע כי לעניין מס רכישה המבחן בהגדרה הוא מבחן המשלב בחינה אובייקטיבית - האם הנכס הוא בעל מאפיינים של "דירה" - וכן בחינה סובייקטיבית הבוחנת אם הרוכש התכוון לייעד את הדירה לשימוש למגורים.

נקבע, כי גם מבנה שאינו מיועד למגורים "לפי טיבו" עשוי להיחשב "דירת מגורים" לעניין מס רכישה, בתנאי שיש בו פוטנציאל למגורים. קיום הפוטנציאל נבחן באופן אובייקטיבי מנקודת מבטו של האדם הסביר וכן נדרש שיעבור משך זמן סביר בין הרכישה למימוש הכוונה לייעד את הדירה למגורים, ולא די בכוונה ערטילאית להתגורר בדירה בעתיד הרחוק. בית המשפט ניתח את הפן הסובייקטיבי שבהגדרת המונח "מגורים" בהקשר של החיוב במס רכישה תוך שהוא מאמץ את המבחן המשולש שהותווה בפסק דין מנדל: אופי השימוש, אינטנסיביות השימוש ואורך תקופת השימוש וכן הוסיף את מבחן תדירות השימוש.

לאחר שנבחנה השאלה, האם הרוכש התכוון לייעד את דירתו למטרת "מגורים", על פי המבחן המשולש, פסק בית המשפט, כי המערער אינו זכאי ליהנות ממדרגות מס הרכישה החלות על דירת מגורים משום שהרוכש לא התכוון שהדירה תשמש לו ל"מגורים". בנוסף נקבע, כי כוונתו המוצהרת של הרוכש להתגורר בדירה בעתיד אינה הופכת אותה לכזו המיועדת ל"מגורים", נוכח פרק הזמן הארוך שחלף ממועד רכישתה מבלי שכוונה זו מומשה בפועל ובהתחשב במגבלות התכנוניות שאינן מאפשרות להתגורר בדירה למשך מרבית ימות השנה.