הנורות האדומות לא תמיד דולקות

הטעויות ואי-הסדרים שהתגלו לאחרונה בחברות ציבוריות מעוררים מחדש את הדיון על תפקידו של רואה החשבון המבקר ועל מטרת הביקורת על הדוחות הכספיים בתקופה הנוכחית.

לפני חודשיים פורסם התקן החדש של לשכת רואי החשבון בישראל - "המטרות הראשיות של רואה החשבון המבקר ועריכת ביקורת בהתאם לתקני ביקורת מקובלים בישראל".

התקן מגדיר מחדש את מטרת הביקורת על הדוחות הכספיים, והוא צפוי להחליף את התקן הקודם שעסק בנושא מתום השנה הנוכחית. באופן מקרי, פרסום התקן בתקופה זו נותן מענה לסוגיות רבות העומדות על הפרק.

מאז ומעולם ייחסה החשבונאות חשיבות רבה לשמירת האיזון הנדרש בין הגדרת מטרת הביקורת ומגבלותיה המובנות לבין הצורך להגביר את אמון המשקיעים בדוחות הכספיים. בתקן החדש דילמה זו לובשת עור וגידים באמצעות הוראות ספציפיות המעגנות את שתי התכליות - מטרת ומגבלות הביקורת והגברת אמון המשקיעים - בתקן אחד.

בהתאם לתקן החדש, מטרת הביקורת היא, בין היתר, להשיג ביטחון סביר שאין בדוחות הכספיים הצגה מוטעית מהותית הנובעת מטעות או מתרמית. הדרישה מרואה החשבון המבקר היא להביא לביטחון סביר בלבד, כאשר התקן מדגיש כי מדובר ברמת ביטחון גבוהה - אך לא מוחלטת.

כדי להמחיש ולהדגיש את עניין העצבים הרגישים בתהליך הביקורת, התקן אף מרחיק לכת וקובע כי המגבלות המובנות בעבודתו של המבקר גורמות לכך שהתשתית הראייתית שעליה מבסס רואה החשבון את חוות-דעתו יכולה להיות משכנעת אך לאו דווקא חד-משמעית (!).

ניתן למנות גורמים רבים לכך: ראשית, הנתונים בדוחות הכספיים מורכבים במקרים רבים מאומדנים של ההנהלה, ויכול להיות טווח של פרשנויות ושיקולים קבילים שניתן לעשותם. בנוסף, רואה החשבון ניזון ממקורות מידע שמספקת לו בעיקר החברה, וקיימת אפשרות שההנהלה לא תספק לו (במתכוון או לא) את כל המידע הנדרש. וגורם נוסף הוא שבדומה לכל תחום אחר, קיימים אילוצי זמן המצרים את צעדיו של המבקר.

התקן אף טורח לציין כי גילוי בדיעבד של הצגה מוטעית מהותית בדוחות הכספיים, הנובעת מטעות או מתרמית, אינו מעיד כשלעצמו על כשל בעריכת הביקורת בהתאם לתקני הביקורת.

תפיסה זו של החשבונאות את תפקידו של רואה החשבון המבקר עומדת בניגוד לתפיסה הרווחת ולציפיות מרואה החשבון המבקר בקרב רבים מהציבור. בעוד שהציפייה הקיימת בקרב קוראי הדוחות היא כי דוח כספי שעליו מתנוססת חוות-דעת חלקה של רואה החשבון הוא דוח תקין ללא רבב, הרי שיכולתו של רואה החשבון המבקר לספק מוצר זה היא מוגבלת, והוא למעשה אינו נדרש לכך.

כדי לגשר על הפערים בציפיות, התקן החדש נותן - בד-בבד עם הדגשת המגבלות המובנות בתהליך הביקורת - משקל רב לאמון המשקיעים ושוק ההון בדוחות הכספיים.

ניתן להבחין בכך כבר בראשיתו, כאשר הוא פותח בהצהרה כי מטרת הביקורת על הדוחות הכספיים היא להגביר את רמת האמון בדוחות הכספיים אצל משתמשים שעבורם מיועדים הדוחות. מעניין שבתקן הקודם, שבוטל, לא הופיעה הצהרה זו, וההתייחסות לנושא הייתה אמורפית יותר.

באופן דומה, גם במסגרת המושגית שהיא מעין 'חוקה' של החשבונאות, הוכנסו שינויים דומים בעשור האחרון, במטרה לחדד נקודה זו. בשנת 2010, נכנסה לתוקף המסגרת החדשה שהחליפה את קודמתה, שפורסמה בשנת 2005.

במסגרת זו נוספה התייחסות שלא הייתה קיימת בעבר, שלפיה משקיעים של החברה, מלווים ונותני אשראי הם המשתמשים העיקריים שהדיווחים הכספיים מופנים אליהם.

בנוסף, נקבע כי הנהלת החברה אינה צריכה להסתמך על הדיווחים הכספיים, מאחר שביכולה להשיג את המידע באופן פנימי.

מכאן ניתן לראות, אפוא, את הפניית המבט החוצה מהחברה לעבר ציבור המשקיעים וקוראי הדוחות הכספיים. דהיינו, מעתה, העיניים נשואות הרבה יותר למשקיעים ולנושים - והרבה פחות לבעלי מניות החברה.

לסיכום, ככל הנראה דילמה זו תמשיך להיות חלק אינטגרלי מעבודתו של רואה החשבון המבקר וללוות אותנו עוד זמן רב. עם זאת, עיגון שתי התפיסות בתקן אחד יוצר לראשונה פסיפס מעניין ומיוחד המסייע להתמודד עם הדילמה בצורה טובה יותר.

■ הכותב הוא מרצה לחשבונאות באוניברסיטת תל-אביב, בקריה האקדמית אונו ובמרכז האקדמי לב.