מהם התנאים לפטור ממס לתושבי חוץ על רווח הון מישראל?

בכפוף לקבוע באמנות המס השונות, שעליהן חתומה מדינת ישראל, מחויבים תושבי חוץ במס רווח הון על רווח שהופק ממכירת נכס הנמצא בישראל או נכס בחו"ל המשקף רכוש המצוי בישראל. עם זאת, בדומה למקובל במדינות ה-OECD, תושבי חוץ נהנים מפטור מקיף ממס על רווח הון שהפיקו ממימוש ניירות ערך בישראל, בין אם מדובר במכירת ני"ע סחירים ובין אם מדובר במכירת ני"ע של חברות פרטיות. ואכן בשל פטור מקיף זה לעתים קרובות מושמעת ביקורת ציבורית על כך שתושבי חוץ מימשו ברווח עצום את השקעתם בחברה מסוימת, אך לא שילמו כל מס בישראל.

הפטור ממס לתושבי חוץ על רווח הון שנבע ממכירת מניות של חברות ישראליות, מותנה בשני תנאים עיקריים: הראשון, שרווח ההון לא הופק במסגרת מפעל קבע (סניף) שיש לתושב החוץ בישראל; והשני, אשר חל על חברות פרטיות בלבד, הוא שהחברה הנמכרת אינה כזו שעיקר השווי של נכסיה משקף מקרקעין או משאבי טבע המצויים בישראל.

הרציונל הטמון בשני תנאים אלה ברור. יש לתמרץ את תושבי החוץ להשקיע בישראל בהשקעות ריאליות, שעה שמדובר בהשקעה הונית שבה ישראל מתחרה מול מדינות אחרות. אולם כאשר מדובר בהשקעה שהגדרתית יכולה להתבצע רק בשטח מדינת ישראל, אין עוד צורך בתמרוץ זה. מעבר לכך, אי-החלת הפטור על רווח הון הנובע ממקרקעין המצויים בישראל מתיישבת היטב עם אמנת המודל של ה-OECD.

זכות אחרת במקרקעין

במסגרת חוק ההסדרים לשנת 2014 הוגבל הפטור ממס רווח הון למשקיעי חוץ בדרך של הרחבת התנאי השני, המתייחס לחברה שעיקר שווי נכסיה מקורו במקרקעין בישראל או במשאבי טבע בישראל.

מחוזר מקצועי, שפורסם באחרונה בעניין זה על ידי רשות המסים, עולה כי הגבלת הפטור תחול לא רק זכות במקרקעין, או זכות באיגוד מקרקעין, כמשמעותם בחוק מיסוי מקרקעין; אלא גם על כל חברה שעיקר שווי נכסיה מקורו בזכות אחרת במקרקעין (כגון בעלות, שכירות, זיקת הנאה וכדומה) כמשמעות מונח זה בחוק המקרקעין. בהתאם לחוק זה, גם זכות במקרקעין שהיא לתקופה של פחות מ-25 שנה, תיחשב לזכות במקרקעין.

הרחבה משמעותית נוספת של הסייג לפטור מתייחסת לחברות שעיקר שווי נכסיהן מקורו בזכות לניצול משאבי טבע בישראל, וכן זכות להפיק פירות ממקרקעין הנמצאים בישראל. אין צורך להסביר, כי להחמרה זאת בתנאי הפטור השפעה מהותית על מכירת חברות נפט וגז, חברות שבבעלותן זיכיון להפעלת נתיב תחבורה וכדומה.

המבחן החל ביחס לשווי הנכסים של החברה נערך ביחס לעיקר שווי הנכסים ביום הרכישה ובשנתיים שקדמו למכירה. כאמור, אי-עמידה של המוכר תושב החוץ במבחן מצטבר זה, תביא לחיובו במס רווח הון בישראל. מבחן זה חל לגבי מכירת נייר ערך של חברה, ועל כן קיימת אי-בהירות לגבי המבחן החל במכירת זכות בשותפות.

תחולת התיקון, נדגיש, חלה על כל מכירה של נייר ערך בחברה שהתבצעה החל ב-1 באוגוסט אשתקד. לכן, במידה מרובה יש בתיקון משום שינוי רטרואקטיבי של משקיע תושב חוץ, שהשקיע בחברה קודם לשינוי תנאי הפטור.

הכבדה פרוצדורלית

מבלי שנביע דעתנו על התיקון האמור בתנאי הפטור, אין ספק כי התיקון מנסה לאזן בין הרצון להפוך את ישראל למדינה אטרקטיבית למשקיעי חוץ והרצון לא לחרוג מהוראות אמנת המודל של ה-OECD, לבין הרצון למסות תושבי חוץ שנהנו מהשקעה מוצלחת בישראל.

עם זאת, תהא מדיניות המיסוי אשר תהא, יש להקפיד הקפדה רבה לא להכביד פרוצדורלית על משקיעי החוץ. הדברים אמורים בעיקר כלפי הענקת פטור מניכוי במקור, או לצמצום חבות הניכוי במקור למשקיעי החוץ הפונים לרשות המסים לשם קבלת אישור כזה.

יש לזכור, כי בהתאם למשטר המס בישראל, גם משקיעי החוץ הפטורים ממס בישראל מחויבים במרבית המקרים של מכירת חברות פרטיות בהצגת אישור על פטור מניכוי מס במקור. רשות המסים משקיעה מאמצים רבים בזירוז ההליכים למתן אישור כזה, ואין ספק כי גם הרצון הטוב וההתייעלות של רשות המסים בעניין - יש בהם כדי לתרום למשיכתם של משקיעי חוץ לביצוע השקעות ריאליות בישראל.

*** הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו האפט