שני פסקי דין שכל בעל דירה להשכרה צריך לקרוא

לאחרונה ניתנו על-ידי בית המשפט העליון והמחוזי שני פסקי דין העוסקים בהיבטים שונים של מיסוי הכנסות היחיד מדירת מגורים. פסק דינו של בית המשפט המחוזי בתל-אביב עסק בשאלת זכאותו של יחיד שבבעלותו מספר רב של דירות מגורים ליהנות ממס בשיעור של 10% על הכנסותיו מהשכרת הדירות. בית המשפט העליון דן בשאלת זכאותה של חברה משפחתית ליהנות, בדומה ליחיד, מפטור ממס על השבח שנוצר כתוצאה ממכירת דירת מגורים.

נפתח בפסק דינו של המחוזי בעניין האחים לשם. במרכזו שני אחים שירשו 28 נכסי מקרקעין, מהם 24 דירות מגורים. פקיד השומה טען כי הכנסת האחים עלתה כדי עסק, ואשר על כן אין הם זכאים להתמסות על הכנסה זאת במס בשיעור של 10%.

בעניין זה נזכיר כי סעיף 122 לפקודת מס הכנסה מאפשר ליחיד להתחייב במס של 10% על הכנסתו מדמי שכירות המתקבלים מדירות המשמשות למגורים, וזאת "בתמורה" להסכמתו לוותר על זכאותו לניכוי הוצאות או לקיזוז הפסדים כנגד הכנסה זו.

טענתו של פקיד השומה לקיומו של עסק להשכרת דירות, המונע את האפשרות להחיל את הוראות סעיף 122, התבססה בעיקרה על מספר הדירות ועל קיומו של מנגנון לגבייה ורישום של שכר הדירה.

בפסיקתו קבע השופט יונה אטדגי כי יש לדחות את טענת פקיד השומה לקיומו של עסק להשכרת דירות. בהתבססו על פסיקה קודמת בעניין מרדכי, קבע השופט כי המספר הרב של דירות המגורים והעובדה שנדרש מנגנון מסוים לצורך הגבייה והרישום של הכנסות אלה, אינם הופכים את ההכנסה מהן לעסקית.

הדירות נפלו לידי האחים בירושה, ולא בוצע על-ידם כל מהלך אקטיבי משמעותי לשם השבחת הנכסים. מנגנון הגבייה והרישום שהחזיקו לא חרג מפעילות רגילה וסבירה של משכירי דירות, ו"יגיעתם האישית" של האחים לצורך השגת ההכנסות הייתה טפלה למעמדם הפאסיבי כבעלי הדירות.

במילים אחרות, היקף הנכסים לכשעצמו, ואף הטרחה הרבה הכרוכה בטיפול בהכנסות מהם, אינם הופכים את ההכנסה מהנכסים להכנסה אקטיבית.

במסגרת "מבחן-הגג" המופעל לשם סיווג ההכנסה כעסקית או כהכנסת שכירות, יש לבחון האם התפקיד העיקרי אותו מילאו בעלי הנכסים הוא תפקיד פאסיבי, אותו מבצע כל משכיר נכס - או שמא הם ניצלו את החזקתם בנכסים מרובים לשם פיתוח מנגנון שנועד באופן אקטיבי להשיג תשואת יתר על הנכסים (בדרך של השבחתם, שיווק הנכסים, הקמת מערך תחזוקה לדירות המושכרות וכדומה).

חברה משפחתית היא לא בעלים יחיד

בפסק דינו של בית המשפט העליון בעניין מומב השקעות נידונה זכאותה של החברה, המסווגת כחברה משפחתית, ליהנות מפטור ממס שבח הניתן ליחיד במסגרת חוק מיסוי מקרקעין.

כידוע, המונח "דירת מגורים" מוגדר בחוק מיסוי מקרקעין כדירה המצויה בבעלותו של יחיד. במסגרת פסק הדין נחלקו ביניהם הצדדים בשאלה האם הפיקציה המשפטית המצויה בבסיס הסדר המס הייחודי של החברה המשפחתית, המייחסת את ההכנסה החייבת של החברה (לרבות שבח המקרקעין) לבעל המניות, מאפשרת להתגבר על ההגדרה הלשונית הדורשת כי הדירה תוחזק בידי יחיד.

בית המשפט העליון, מפי הנשיאה מרים נאור, פסק כי אין לאפשר לחברה משפחתית ליהנות מפטור המוענק ליחיד המוכר דירת מגורים שבבעלותו.

הנימוק המרכזי עליו ביססה נאור את החלטתה נוגע לעובדה כי מנגנון החברה המשפחתית מתייחס בעיקרו לטיפול המיסויי בהכנסה החייבת של החברה, ואין בו כדי להתגבר על דרישת הבעלות הקניינית של היחיד הקבועה בחוק מיסוי מקרקעין.

זאת ועוד, הוספת השבח להכנסתו החייבת האחרת של היחיד מכוח מנגנון החברה המשפחתית היא הוספה טכנית, שאין בה כדי לזכות את היחיד בפטור נוסף הקבוע בחוק.

בעניין זה נציין כי פסיקה זו של העליון אינה הופכת או מסייגת פסיקה קודמת של בית המשפט המחוזי בעניין נטע עצמון, שלפיה בעל המניות בחברה משפחתית זכאי ליהנות מפטור ממס הכנסה על שכר דירה למגורים בגין דירה שהשכירה החברה המשפחתית, וזאת על אף שגם חוק מס הכנסה מתייחס לפטור ליחיד שהייתה לו הכנסה מדמי שכירות.

לסיום, ייאמר כי תוצאת שני פסקי הדין הללו מחדדת את הצורך בתכנון מוקדם של ההכנסות השונות מדירת מגורים, וכן את שאלת הכדאיות של רכישת דירת מגורים באמצעות חברה. זאת, מבלי להזכיר את סוגיית החבות במס ערך מוסף ברכישת הדירה, ככל שהחברה הרוכשת רשומה כעוסק מורשה לצורך מס ערך מוסף, והדירה הנרכשת על-ידה הינה בבעלות אדם פרטי.

בהזדמנות זאת נציין כי במסגרת הצעת חוק ההסדרים לא נשללה אפשרות המעבר של חברה רגילה לחברה בית (שתוצאותיה מיוחסות ישירות לבעלי המניות), מעבר שאף הוא מאפשר ייחוס לבעלי המניות של תוצאות המס של החברה ליחיד, וייתכן כי במקרים המתאימים יש לשקול ביצוע מעבר מעין זה.

■ הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו-האפט.