שנת 2015 בעולם המס: פסיקה לטובת האוצר על חשבון הציבור

שנת 2015 בוודאי לא תיזכר כשנה משמעותית בעולם המס, מבחינת הרפורמות שחלו בה. ואולם, לטעמנו 2015 היא בהחלט שנת מהפכה בעולם פרשנותם של דיני המס.

ככלל, ניתן לומר כי עד לאמצע שנות ה-80 פורשו דיני המס על-ידי בתי המשפט בפרשנות דווקנית ומצמצמת, שנועדה למנוע מצב שייגבו מסים מנישום בהיעדר הוראת חוק ברורה.

בשנת 1985 קבע בית המשפט העליון, בהובלת השופט אהרן ברק, כי אין לחוקי המסים כללי פרשנות משל עצמם, וכי בחירת הפרשנות הלשונית הנכונה תיעשה בהתאם לתכלית החקיקה ולתקלת המס אותה ביקשה לפתור.

לדעתנו, שנת 2015 תיזכר כשנה בה השלימה המטוטלת את תנועתה, ונעה באופן ברור לכיוון פרשנות המיטיבה עם אוצר המדינה, וזאת כמובן תוך פגיעה בקניין של הנישום.

ניתוח סטטיסטי של תוצאות פסקי הדין מראה באופן ברור כי סיכויי הזכייה של המדינה גבוהים משמעותית מסיכוייו של האזרח. ניתן רק לשער כי הדי הקרבות מול הטייקונים, יחד עם הבלבול הרעיוני שחל בין המלחמה בהון השחור למלחמה בתכנוני המס, הגיעו אף הם לפתחו של בית המשפט.

בכתבה קצרה זאת נדגים את מהפכת הפרשנות של דיני המס במספר היבטים.

בהיבט הפרשנות המהותית-כלכלית, חלה הרחבה משמעותית של סמכות פקיד השומה לסווג עסקה כמלאכותית. העסקה המלאכותית, שהחלה את דרכה כעסקה שבה לא חרג הנישום מהוראות החוק, ואשר על כן פקיד השומה ייאלץ להוכיח כי היא מלאכותית, זכתה לפרשנות מרחיבה ביותר בפסק דין גוטשל. שם נקבע כי כל עסקה היכולה להביא להפחתה בנטל המס, שלא במסגרת מדיניות הטבות ברורה שנועדה להפחית מסים, תיחשב למלאכותית. זאת, אלא אם ייווכח בית המשפט כי קיים טעם מסחרי כה מהותי לביצוע העסקה, עד כי בלעדי טעם זה לא היה הנישום מבצע אותה.

אכן, העדפת הפרשנות התכליתית-כלכלית על פני הפרשנות המילולית של לשון החוק היא העדפה מבורכת. אולם, פעמים רבות דומה כי העדפה זו נעשית בפועל באופן חד-צדדי, כאשר מדובר בגביית מס מנישום שהפחית את מסיו על חשבון הקופה הציבורית.

במקרים ההפוכים, בהם נקלע הנישום לכפל מס, או כאשר לשון החוק מביאה לתוצאה כלכלית מעוותת המרעה עם הנישום, נדירים הם המצבים שבהם יבחרו בתי המשפט בפרשנות הלשונית הפחות סבירה לטובת הגשמת התכלית של מס כלכלי וצודק.

קושי בגלגול הוצאות מימון

במסגרת פסיקת המס הבלתי כלכלית של השנה החולפת ניתן לציין את הפסיקה בנושא הוצאות המימון. אין צורך להסביר כי כלכלית, הוצאות המימון אינן נבדלות מהוצאות אחרות, וכי מדידה נכונה של רווחי הנישום צריכה להתחשב בהוצאות אלה.

בפועל, פסיקת המס של העליון בעניין בראון פישמן איפשרה מצב בו הוצאות אלה יתאיינו לצורך מדידת ההכנסה החייבת, ולא ייחשבו לא להוצאה עסקית ולא להוצאה הונית.

הגדיל ועשה בית המשפט בפסק דין אולושביצקי, בו נידון עניינו של נישום שלקח הלוואות מבנקים, ואת הכספים שקיבל נתן כהלוואה לחברה בשליטתו. הנישום שילם הוצאות מימון לאורך כל השנים, בעוד הכנסת המימון מההלוואה שנתן נתקבלה בתום התקופה.

בעניין אולושביצקי נפסק כי לא ניתן להתחשב בהוצאות שהוצאו בשנים שקדמו לשנת השומה, וכי לא ניתן לגלגל את הוצאות המימון משנים קודמות לשנה השוטפת.

מבלי שנתייחס ספציפית לעניינו של מר אולושביצקי, נראה כי אף אם אכן אין הוראת חוק המאפשרת העברת הוצאות שאינן עולות כדי עסק משנה לשנה, דומה כי ניתן למצוא את הפתרון המתאים לצורך מדידה נכונה של הרווח ומניעת מצב בו הנישום ישלם מס על הכנסה ברוטו, ללא ניכוי הוצאות.

במסגרת הפסיקה הקשה לנישומים, ניתן למנות לא רק את טיפולו של בית המשפט בסוגיית הוצאות המימון, אלא אף את הטיפול באשכול חברות.

כך למשל, בעניין פישמן רשתות, שהעניקה ערבות לחברות בקבוצת פישמן שנקלעו לקשיים, ואשר נאלצה לממש נכס לשם עמידה בהתחייבויות שנוצרו לה מכוח ערבות זאת, סירב בית המשפט לאפשר את קיזוז רווח ההון ממכירת הנכס כנגד הפסד ההון שנוצר לחברה ממימוש הערבות.

בעניין זה פסק בית המשפט כי העובדה שבסופו של יום לא בוצעה 'תספורת' כלפי צדדים שלישיים, היא המעידה שאין להכיר במימוש הערבות הפנים-קבוצתית כחוב אבוד, וזאת על אף הנסיבות הברורות שאילצו את החברה שנקלעה לקשיים להיזקק למימוש הערבות.

בחינת תוצאות המס ברמת אשכול החברות, תוך התעלמות מהישות המשפטית הנפרדת של כל חברה וחברה, בוצעה גם בעניין אמבסדור. בפסק דין אמבסדור קבע בית המשפט העליון כי מלוא סכום ההלוואה בין שתי חברות אחיות מהווה למעשה דיבידנד שניתן מהחברה נותנת ההלוואה לחברת-האם, שהייתה חברה משפחתית - דיבידנד שסווג כהשקעה של האם בחברה מקבלת ההלוואה. למותר לציין כי בשל סיווגה כחברה משפחתית, חברת-האם חויבה במס על דיבידנד רעיוני בגובה ההלוואה.

פקיד שומה אינו גוף שיפוטי אובייקטיבי

לסיום, לא נוכל שלא להתייחס לפסיקה העוסקת בפרשנות פרוצדורת המס. כך, בעניין יורם ליבוביץ' שב וחידד בית המשפט העליון הלכה ישנה, על-פיה ההליכים בפני פקיד שומה בכלל, וההליכים בשלב ההשגה בפרט, הם בבחינת ערכאה משפטית ראשונה, ומשכך ככלל לא תותר הבאת עובדות חדשות או אף העלאת טענות משפטיות חדשות בפני בית המשפט.

במלוא הכבוד להליכים המתקיימים בפני פקיד השומה, לא ניתן להשוותם בשום קנה-מידה להליכים המתקיימים בפני ערכאה שיפוטית אובייקטיבית. למרבה הצער, בחלק ניכר מן המקרים הליכים אלה אף דומים יותר להליכים בין שני בעלי דין.

לדעתנו, הבנה של בית המשפט לעובדה הפשוטה כי פקיד השומה מטבע עיסוקו שואף למקסם במסגרת החוק את גביית המס, ואין הוא בהכרח גוף אובייקטיבי הבוחן את תוצאת המס הראויה, תוכל לתרום רבות לעשיית צדק עם ציבור הנישומים במדינת ישראל.

■ הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו-האפט.