גם הסכמה כללית עלולה להיחשב כמכירה

לקביעת "יום המכירה" חשיבות מהותית לצורך היבטי מס השבח, ובכלל זה מועד הדיווח, שיעורי המס ולעיתים גם זכאות לפטורים ממס. לאחרונה נדונה סוגיית יום המכירה בעניינה של חברת עוגן נדל"ן מניב בע"מ וזאת בקשר עם מכירת זכויותיה בניין אסותא בתל אביב לחברת אסותא מרכזים רפואיים בע"מ (ו"ע 32809-08-10).

באותו מקרה, קיבלה אסותא, שהיתה השוכרת המיועדת של מבנה בית החולים, זכות הצעה ראשונה לרכישת הבניין, אם וככל שעוגן (הבעלים) תקבל הצעת רכישה מצד ג'.

בשנת 2008, התנהל מו"מ בין עוגן לבין חברת הביטוח מגדל למכירת הבניין, ובהתאם, פנתה עוגן לאסותא והציעה לה לרכוש את הבניין תמורת סכום של כ - 807 מיליון ₪. אסותא נדרשה להשיב להצעה עד ליום 6.10.2008.

בטרם חלף המועד, חזרה בה עוגן מהצעתה, וזאת לאור כישלון המו"מ שנוהל בינה לבין מגדל.

אסותא סירבה לקבל את הודעת הביטול והודיעה ביום 5.10.2008 שהיא מקבלת את הצעת עוגן לרכישת הזכויות בבניין. בין הצדדים התנהלו מגעים ודיונים ממושכים, כאשר בסופו של דבר נחתם הסכם בחודש מאי 2009 (דהיינו למעלה מחצי שנה לאחר הודעתה המקורית של אסותא), במסגרתו עמדה התמורה בגין בית החולים על סכום של כ - 900 מיליון ₪. במסגרת ההסכם רכשה אסותא זכויות גם במבנה סמוך נוסף.

הסוגיה המרכזית שהתעוררה היתה מהו יום המכירה - האם מועד ההסכמה העקרונית (אוקטובר 2008) או מועד גיבוש ההסכם המפורט (מאי 2009). ליום המכירה היתה השפעה מהותית על גובה מס השבח של עוגן: עוגן רכשה בשנת 2010 נכסי מקרקעין לחילוף הנכס שנמכר, והתנאי לפטור מס שבח בחילוף היה רכישה בתוך 12 חודשים. אם וככל שיום המכירה הינו בשנת 2009 הרי שעוגן עמדה בתנאי הפטור בחילוף, וכך אכן טענה החברה.

באופן בלתי מפתיע, עמדת מנהל מיסוי מקרקעין היתה שיום המכירה התגבש כבר בשנת 2008, ועל כן חלף המועד לביצוע חילוף. בה בעת, קבע מנהל מיסוי מקרקעין כי התמורה בגין המכירה הינה 885 מיליון ₪, כלומר בהתבסס על התמורה שהוסכמה בשנת 2009.

בוועדת הערר נחלקו הדעות. דעת הרב ניתנה ע"י כב' השופט מגן אלטוביה, אליו הצטרף חבר הועדה מונד, וקיבלה את טענות מנהל מיסוי מקרקעין. נקבע כי בהתאם להוראות חוק החוזים, מציע אינו רשאי לחזור בו מהצעה שנמסרה לניצע אם קבע מועד לקיבול ההצעה. מאחר שבנסיבות העניין נקבע מועד לביטול, הרי שעוגן לא היתה רשאית לחזור בה מהצעתה. בכל הנוגע לטענה שלא התגבשה דרישת המסויימות, בשנת 2008, מאחר שנדרשו פרטים רבים ומהותיים להשלמת העסקהף קבע השופט אלטוביה כי מקום בו הצדדים מקיימים קשרים ארוכי טווח ביחס לנכס, די לדעתו לצורך דיני המס בפירוט המחיר ותנאי התשלום הנדרשים כדי לקיים את דרישת המסוימות.

טענה נוספת שהועלתה ע"י עוגן היתה שלא התקיימה גמירות דעת מספקת. היא הצביעה על כך שלאחר הודעת הקיבול לא פעלו הצדדים למימוש העסקה, אסותא לא ביקשה לרשום הערת אזהרה ולא העבירה שיק על התשלום. השופט אלטוביה קובע כי ייתכן שבנסיבות אחרות היתה בכך אינדיקציה כבדת משקל להיעדר גמירות דעת אולם לאור היחסים בין הצדדים, שהוסדרו עוד קודם במסגרת הסכם שכירות, הוא סבור כי בנסיבות העניין אין בה כדי לגרוע מתוקף ההתקשרות בין הצדדים. עוד נזקפה לחובתה של עוגן העובדה שהגישה הצהרה למיסוי מקרקעין, למען הזהירות, עוד בשנת 2008.

חבר הועדה, רו"ח ביליצקי, בדעת מיעוט, סבר אחרת. לגישתו - בהצעה המקורית שהוגשה היו חסרים פרטים מהותיים החיוניים בעסקת מקרקעין בהיקף כלכלי כה גבוה, ובכלל זה: היעדר התייחסות למועד המסירה, לעבודות הבדק, לבטחונות, ולגובה התשלום בגין חניות. כמו כן התייחסה ההצעה לאפשרות תיקון המחיר בהתאם לבדיקת השטח, אך לא קבעה מהי הפרוצדורה. עוד קבע רו"ח ביליצקי כי בשנת 2008 הצדדים לא ראו עצמם כבולים בהסכם מחייב, ועל כך מעידים גם השינוי המהותי במחיר, משך הזמן שנדרש עד לגיבוש הסכם סופי, העובדה כי המו"מ ידע עליות ומורדות, השינוי בהיקף העסקה גם מבחינת הממכר ועבודות הגמר ונתונים נוספים.

לדעתנו, בנסיבות העניין דעת המיעוט משקפת בצורה טובה ונכונה יותר, את המציאות כלכלית, ומשרתת בצורה טובה יותר את תכלית החקיקה. ההתחקות אחר הוראות חוק החוזים או פסיקה מרחיבה לעניין תוקפה של עסקה המותלית בתנאים, עלולים ליצור עיוות כלכלי חמור ולחתור תחת תכליתו של החוק. הנסיבות מצביעות על כך שבשנת 2008 שררה חוסר ודאות ביחס להתקיימות העסקה ותנאיה.

אכן, עד לחתימת הסכם מחייב וסופי חלף פרק זמן נכבד, וההסכם היה שונה במידה מהותית מההסכמות המוקדמות. את כל אלה יש לקחת בחשבון על רקע הוראות חוק מיסוי מקרקעין בעניין חילוף נכס עסקי (שהיו בתוקף באותה עת). הוראות שתכליתן להעניק למוכר פרק זמן מספק לרכישת נכס חלופי, ופטור (המהווה למעשה דחיית מס), בנסיבות אלה. לאור תכלית זו, אין מקום לדעתנו, להחל את מירוץ הזמנים ממועד שבו כלל לא ברור גורלה של עסקת המכר והתמורה בגינה, כך שהמוכר אינו יכול לקבל החלטה מושכלת על רכישת נכס חלופי.

הכותב הינו ממשרד אלתר עורכי דין

האמור במאמר הינו על דעת הכותב בלבד, אינו משקף בהכרח את עמדת רשויות המס ואינו תחליף לייעוץ משפטי פרטני.