רואים רחוק, רואים שקוף: מיסוי הישראלים הפועלים בארה"ב

סוגיית מיסוי הכנסותיהן של חברות ה-LLC (ראו הגדרה מטה) בידי תושבי ישראל, מצויה שנים רבות על סדר היום המיסויי של תושבי ישראל הפועלים בארה"ב באמצעות שימוש בחברות אלה.

ככלל, השימוש בחברות אלה בארה"ב, בדומה לשימוש ב"חברות המשפחתיות" בישראל, מאפשר לבעל המניות ליהנות מבחינת הדין הכללי מביצוע הפעילות באמצעות חברה (אחריות משפטית מוגבלת לבעל המניות), בעוד שמבחינת דין המס האמריקאי תיחשבנה חברות אלה כשקופות לצורכי מס (כלומר, כחברות שהכנסתן מיוחסת לבעלי מניותיהן), כך שהכנסות החברה מדווחות בדוחות שמגישים בעלי מניותיהן, והם אף אלה המשלמים את המס על חלקם היחסי בהכנסות החברה.

כך למשל, השימוש בחברות LLC מתאים ליחיד המעוניין להחזיק נכס כיחיד בארה"ב ולהתחייב בגין מכירתו במס רווח הון ברמת היחיד בלבד, אך מנגד מעוניין ליהנות מההגנה המשפטית שמספקת לו ההחזקה באמצעות חברה.

בפסק דין הראל, שניתן על-ידי בית המשפט המחוזי בתל-אביב, נידון עניינו של יעקב הראל, אשר החזיק בחברת LLC אמריקאית, באמצעות חברה משפחתית ישראלית שבבעלותו המלאה. חברת ה-LLC, שנשלטה ונוהלה בארה"ב, ניהלה שם עסק למכירת ביטוחים רפואיים. חברת ה-LLC, בהיותה "חברה שקופה" לצורכי מס אמריקאי, לא שילמה מס פדרלי או מדינתי בגין הכנסותיה, והכנסות אלה יוחסו לבעלת המניות בה, שהיא כאמור חברה משפחתית ישראלית והיא זו ששילמה את המס על הכנסות החברה בארה"ב.

בשנות המס שבערעור חילקה חברת ה-LLC את רווחיה לחברה הישראלית. מכספים אלה נוכה מס במקור בארה"ב. המס שימש לכיסוי חבות המס החלה על החברה בגין יחוס הכנסת ה-LLC אליה. פסק הדין עסק בזכאותו של הראל להזדכות על המס שנוכה לו במקור כנגד הכנסת הדיבידנד שיוחסה לו בישראל בהיותו "הנישום המייצג" בחברה המשפחתית.

בפסק דין מקיף ומנומק להפליא, מפי השופטת ירדנה סרוסי, נותח דין המס החל על הכנסות ה- LLC המיוחסות לתושב ישראל. בתחילה נדרש בית המשפט לשאלת סיווג חברת ה-LLC לעניין דין המס הישראלי, ואימץ את עמדת מס הכנסה, על פיה יוכל הנישום לבחור באחת משתי החלופות. האחת, לראות ב-LLC "חברה אטומה" ולשלם את המס בישראל, אך ורק במועד חלוקת הדיבידנד מה-LLC. השנייה, לאמץ את הגישה שנקט בה בארה"ב ולייחס אליו את הכנסות ה-LLC בהתאם לסיווג שניתן להן בדוח שהגיש בארה"ב ובכך ליהנות מזיכוי בגין המס ששולם בארה"ב.

הסיווג בישראל של חברה תושבת חוץ כ"חברה שקופה" (בדומה לחברה משפחתית) או כ"חברה אטומה" (בדומה לחברה רגילה), ייעשה על-פי התנאים הישראלים להשקפת הכנסתה של חברה. בענייננו, בהיעדר בחירה אחרת של הנישום על-פי חוזר רשות המסים בישראל, תיחשב החברה האמריקאית לחברה אטומה, וכפועל יוצא מכך ההכנסות שחולקו ממנה ייחשבו להכנסות דיבידנד.

לאור סיווג זה, בחן בית המשפט את שאלת זכאותו של הראל להזדכות על המס ששולם בארה"ב, בהתאם ל"שיטת הסלים" הקבועה בפקודת מס הכנסה בישראל. בהתאם לשיטה זו, מיסי חוץ ששולמו על הכנסת חוץ מ"מקור" מסוים, יהיו ניתנים לזיכוי אך ורק כנגד מיסי ישראל החלים על הכנסה מאותו מקור.

בענייננו, קבע בית המשפט כי ייחוס הכנסות החברה בארה"ב לבעל המניות, לא שינה את מקורן של ההכנסות מהכנסות מ"עסק", להכנסות חוץ שמקורן בדיבידנד. לעומת זאת, מקור ההכנסות בישראל הינו בהכנסת "דיבידנד". לאור זאת, פסק בית המשפט, כי הנישום אינו זכאי ליהנות מזיכוי בגין מיסי החוץ ששולמו בחו"ל כנגד המס החל על הכנסת הדיבידנד בישראל.

מעבר לנימוק הטכני, בית המשפט הוסיף והסביר כי התוצאה אליה הגיע, הינה תוצאת המס הראויה. בקציר האומר, בהתאם לחוזר מס הכנסה 5/2004, הקובע כי כדי למנוע תוצאה של כפל מס, ניתנה אפשרות לנישום לבחור להשקיף את ההכנסה של חברת ה-LLC אף לצורכי מס הכנסה בישראל.

ניסיון כושל לעקיפת המיסוי הדו-שלבי

על-פי ההסדר הקבוע בחוזר, נישום שבחר בהסדר ההשקפה, יחויב במס בישראל באופן שוטף על הכנסות חברת ה-LLC. ההכרה בהכנסות תהיה בשנה שבה הופקו, ללא קשר למועד חלוקתן בפועל. הכנסות אלה יחויבו במס בידי בעל המניות הישראלי בהתאם לסיווג המקור של ההכנסה, כפי שהופיע בדוח המס שהוגש בארה"ב. (מס שולי, מס רווח הון וכו').

ממילא במצב דברים זה, יוכל הנישום ליהנות מזיכוי בישראל בגין מיסי החוץ וכמובן לא יחויב במס נוסף עם חלוקת הרווחים כדיבידנד לישראל. לענייננו הסביר בית המשפט, כי בקשתו של הנישום ליהנות ממיסי החוץ ששולמו בארה"ב בגין הכנסת החברה, לצד סיווג בישראל של ההכנסות שחולקו לו כהכנסות דיבידנד, מהווה למעשה בקשה ל"עקוף" את שיטת המיסוי הדו-שלבית החלה בישראל (מס בחברה ומס על החלוקה כדיבידנד), תוך שהנישום ימוסה פעם אחת בלבד - בעת חלוקת הדיבידנד.

מבלי שנתייחס לתוצאת פסק הדין לאור נסיבותיו הספציפיות, נראה כי יש רציונל רב בפסק הדין, בכך שהוא מאפשר הקבלה בין תשלום המס בארה"ב לתשלום המס בישראל מחד, ומאידך מונע מתן זיכוי בגין המס ששולם בארה"ב על הכנסת חברה כנגד מס על הכנסת דיבידנד החייבת במס בישראל.

עם זאת, אנו סבורים כי תחת היגיון זה יש להרחיב את ההרמוניה המיסויית ואת אפשרויות "ההשקפה" בין דין המס הישראלי לבין דין המס האמריקאי. לעניין זה יש לזכור כי על-פי ההוראות הקיימות כיום, ההשקפה המתאפשרת על-פי החוזר הינה השקפה טכנית בלבד, במסגרתה, למשל, לא יוכל הנישום לקזז הפסדים שנבעו לחברת ה-LLC.

זאת ועוד, לשם הדוגמה, במקרה של החלפת מקרקעין בארה"ב הפטורה ממס בחו"ל (דחיית מס), ספק רב האם הנישום הישראלי המחזיק במקרקעין המוחלפים באמצעות חברת LLC, יזכה לפטור מקביל גם בישראל, או אף להחלת ההוראות הייחודיות הקבועות בעניין זה בסעיף 96(ג) לפקודת מס הכנסה.

לסיכום ייאמר כי הפסיקה בעניינו של הראל מחדדת ומבהירה את הכללים לקבלת זיכוי בגין מס ששולם בחו"ל ומדגישה את ההכרח בתכנון מס מקיף בכל הקשור לביצוע השקעות ולניהול עסקים בארה"ב תוך שימוש בחברות LLC.

יש לי מושג

חברה מסוג LLC - ובשמה המלא Limited Liability Company, מציעה מעין מבנה כלאיים ייחודי, המשלב בין יתרונות של חברה בערבון מוגבל לבין יתרונות המיסוי הנובעים משותפות. בעלי מניות הבוחרים לפעול בארה"ב באמצעות ישות מסוג LLC, ייהנו מהגנה משפטית מוגבלת מבחינת דיני התאגידים, בעוד שמבחינת דין המס האמריקאי תיחשבנה חברות אלה כשקופות לצורכי מס. כפועל יוצא, הכנסות חברות אלה מדווחות בדוחות שמגישים בעלי מניותיהן, והם אף אלה החבים במס החל על חלקם היחסי בהכנסות החברה

■ הכותבים הינם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו האפט