חברת הארנק מסתבכת והולכת; מה יכולה לעשות רשות המסים?

חברת הארנק החלה את דרכה כסיפור פשוט על השכיר שהתחפש לחברה, ואשר יש להסיר ממנו את התחפושת, "להשקיף" את ההכנסה החייבת של החברה הנובעת מפעילותו ולחייבה במס בידי בעל המניות "השכיר". בהמשכו של סיפור פשוט זה נקבע, כי יש להחיל את מנגנון ההשקפה, המייחס את הכנסת החברה לבעל המניות, לא רק על חברה המוחזקת בידי בעל מניות יחיד, כי אם גם על חברת מעטים, המוגדרת כחברה הנשלטת בידי חמישה בני אדם לכל היותר.

בסיומו של סיפור הוחלט, כי יש להחיל את מנגנון ההשקפה האמור לא רק על שכיר או נושא משרה, אלא גם על כל חברת מעטים ש-70% או יותר מהכנסותיה או מרווחיה החייבים במס נובעים מלקוח אחד. לשם המחשה, חברת מהנדסים ש-70% או יותר ממכירותיה מבוצעות למשרד הביטחון, תיחשב בהתקיים תנאי הסעיף לחברת ארנק, ואשר על כן, הכנסותיה יחויבו במס כאילו הופקו ישירות בידי בעלי מניותיה המהנדסים, שעסקו בייצור הכנסתה.

מטבע הדברים, כמו בכל מצב שבו מחוקק המס בחר להטיל מס באופן שונה מאופן ההתאגדות המשפטית של הנישום, ההתנהלות של חברת המעטים ומיסוי הכנסותיה הופכים מורכבים עד מאוד. יש לזכור כי מנגנון השקפת הכנסות חברת המעטים אינו דומה למנגנוני מיסוי אחרים הקיימים בדין המס הישראלי. אין מדובר כאן במנגנון מיסוי כדוגמת זה החל במיסוי שותפויות - שבמסגרתו מיוחסת הכנסת השותפות לשותפים על פי חלקם בהכנסות השותפות.

מנגנון ההשקפה של חברת הארנק הנו מנגנון ייחודי, שהופך שקוף רק את חלק ההכנסה החייבת הנובע מפעילות מסוימת של בעל המניות. זאת ועוד, ייחוס הכנסת החברה לבעל המניות שעסק באותה פעילות לא ייעשה על פי החזקתו של אותו בעל מניות במניות החברה, ואם רק אחד מבעלי המניות עסק בפעילות המיוחסת ליחיד, אותו בעל מניות יחויב במלוא ההכנסה החייבת הנובעת מאותה פעילות, אף אם משפטית הוא זכאי רק לחלק מאותה הכנסה.

במילים אחרות, מנגנון ייחוס ההכנסה של חברת הארנק הנו "מנגנון נאיבי", המייחס לבעל המניות את ההכנסה החייבת הנובעת מפעילות מסוימת, בהתאם לשאלה מיהו אותו בעל מניות שעסק בייצור אותה הכנסה. המשמעות הפרקטית הבעייתית של "מנגנון פשוט" זה, היא שיש להכין דוח על פי מגזרי הפעילות של חברת המעטים. לפיכך, מגזר פעילות מסוים שאין צורך ליחסו לבעלי המניות ימוסה בחברה, ואילו מגזר פעילות אחר יחויב במס בידי בעל המניות שעסק בו.

הבעייתיות המתעוררת אינה נובעת רק מפיצול הכנסתה החייבת של החברה למגזרי פעילות שידווחו בדוחות מס שונים, אלא טמונה גם בעובדה שבמקרים רבים בעל מניות אחד יממן את המס של בעל המניות האחר. כך, במצב שבו רק אחד מבעלי המניות עסק בפעילות שהפכה שקופה מול רשויות המס, אותו בעל מניות יחויב במס בגין מלוא הרווח של אותה פעילות, בעוד שמשפטית - כאשר החברה תחלק כדיבידנד את הרווח הנובע מאותה פעילות - הדיבידנד (שהמס בגינו כבר שולם) יחולק באופן שוויוני בין כל בעלי המניות.

מה קורה כשלחברה מנגנון הכנסות עצמאי

רשות המסים בוחנת בימים אלה מתן הקלות מתחולת הוראות חברת הארנק על סקטורים מסוימים, כגון סקטור האמנים, שאמנם למעלה מ-70% מהכנסתם מתקבלת טכנית מהאמרגן או מחברת ההפקות שמולה הם פועלים, אך ברור כי מהותית אין הם מעניקים 70% משירותיהם ללקוח אחד.

ואולם, נראה כי שורת ההקלות מחויבת המציאות צריכה להתייחס אף למקרים נוספים, כגון מקרים שבהם בעלי המניות אמנם פעילים בעסקי החברה, אך לחברה יש מנגנון ייצור הכנסה עצמאי, שרובו המוחלט אינו מתבצע על-ידי מי מבעלי המניות (וזאת בין אם טכנית יש לחברה ארבעה עובדים ובין אם לאו).

לסיום ייאמר, כי כוונת המחוקק ביחס לחברות השכירים היא ברורה ומוצדקת, אולם הניסיונות לצוד את מלוא החברות הרלוונטיות בדרך של חקיקה מרחיבה היא בעייתית ליישום. בדומה למקרים אחרים, הניסיון לקבוע נורמה אנטי-תכנונית בדרך של חקיקה מרחיבה עלול להביא לפגיעה ביכולתם של נישומים רבים אחרים לנהל את עסקיהם בצורה תקינה.

יש לקוות, כי מתן הוראות ברורות מצד רשות המסים במקרים מסוימים, ומתן הקלות מתחולת ההוראה במקרים אחרים, יביאו לצמצום הפגיעה בנישומים אלה.

מנגד, במקרים הנותרים - שבהם הפעילות מתוך חברה היא בעייתית ומסורבלת ליישום - נראה כי שומה על בעלי המניות לשקול מחדש את המשך הפעילות באמצעות חברה, ולחלופין, את ריקונה של החברה מרווחיה בדרך של חלוקת מלוא הכנסתה החייבת של החברה כמשכורת.

מובן כי בחינה מחודשת זו צריכה להיעשות באופן מדוקדק לאחר בחינת מלוא ההשלכות העסקיות, המשפטיות והשלכות המס האחרות.

*** הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו האפט