בעלי מניות שימו לב: לרוץ מהר ולפרוע את המשיכה מהחברה?

בתום השנה הנוכחית צפוי ציבור גדול של בעלי חברות להתמודד עם השאלה: האם לפרוע את חובו לחברה שבבעלותו. הוראת סעיף 3(ט1) לפקודת מס הכנסה, שנתקבלה במסגרת חוק ההסדרים לשנים 2017-2018, קבעה כי בעל מניות מהותי, המחזיק ב-10% ומעלה במניות חברה, אשר משך מהחברה סכום העולה על 100,000 שקל, יחויב במס על משיכה זו, אם לא ישיב את הכסף לחברה עד תום שנת המס שלאחר השנה שבה נמשכו הכספים.

בהתאם לכך, הוראת מעבר קבעה, כי לגבי משיכה הרשומה בספרי החברה ב-31.12.16 לא יחול החיוב במס אם בעל המניות ישיב אותה לחברה עד 31.12.17. מטבע הדברים, כל אותו ציבור בעלי מניות שלא ניצל את מבצע "הדיבידנד המוטב" לשם פירעון המשיכה בדרך של דיבידנד, נדרש כעת לשאלה האם הוא מצוי בתחולת הוראת סעיף 3(ט1), וכיצד להימנע מעונשו של סעיף זה.

לשם הבהרה, תחולתו של סעיף 3(ט1) היא במידה מרובה תחולה רטרואקטיבית, שכן הסעיף חל על מלוא יתרת המשיכה, בלי להידרש לשאלה באילו שנים נוצרה יתרת חוב זאת. לשם הבהרה ייאמר כי במקרה של משיכה "ישנה", שנוצרה לפני 1.1.2013, רשאי פקיד השומה במסגרת השומות לטעון כי זו כבר ממילא נמשכה כדיבידנד או כמשכורת בשנים קודמות, אף אם תושב לחברה עד 31.12.17.

הבעייתיות בתחולה רטרואקטיבית מעין זאת מתייחסת לטעמנו בעיקר למצב של חברה שערבה לחוב של בעל המניות לבנק. הוראת סעיף 3(ט1), כפי שזו פורשה בפרשנות מקלה של רשות המסים, חלה רק על ערבות שנתנה החברה תוך שיעבוד של נכס ספציפי (להבדיל מערבות כללית).

יוצא אפוא שבעל מניות שהסתמך בעבר על ערבות ספציפית של החברה שבבעלותו לשם נטילת הלוואה מהבנק, יידרש כעת לבצע ארגון מחדש של הלוואותיו מהבנק, תוך שהוא רשאי להסתמך על שיעבוד מניות החברה המצויות בבעלותו, או על ערבות כללית בלבד של החברה.

בשולי הדברים נציין כי קביעת המחוקק, שלפיה דין ערובה ספציפית כדין משיכה, אינה נקייה מספקות, שכן בחלק ניכר מהמקרים, שווי ההטבה האמיתית לבעל המניות אינו מלוא סכום הערובה, ולו בשל העובדה כי הבנק יחזור ויתבע את הפירעון לא רק מהחברה, אלא בראש ובראשונה מבעל המניות.

נראה כי על בעל מניות השוקל פירעון של משיכה כאמור, לבחון בראש ובראשונה את תחולתן של הוראות הסעיף. הסעיף קובע כי לצורכי מס תסווג המשיכה כחלוקה של דיבידנד רעיוני, במקרה שאכן יש בחברה די רווחים המאפשרים חלוקה של דיבידנד מעין זה, וזאת על פי החזקתו היחסית של בעל המניות בחברה.

אם האמור אינו מתקיים, יחויב בעל המניות במס על המשיכה כהכנסה מעבודה, אם מתקיימים בינו לבין החברה יחסי עובד מעביד, ואם גם זה לא מתקיים, כהכנסה מעסק או ממשלח יד.

בכפוף לבחינת הנסיבות של כל מקרה ומקרה, אם אין לחברה די רווחים לחלוקה, ואם לא התקיימו יחסי עובד מעביד ובעל המניות לא נתן לחברה כל שירות עסקי, לדעתנו, ספק רב אם יחולו הוראות סעיף 3(ט1).

לשם המחשה, בעל מניות בחברה השקיע לפני שנים כסף בהקמת חברה כנגד הון מניות שהונפק לו. למרבה הצער, החברה נקלעה להפסדים, אין לה רווחים לחלוקה, והיא אף הפסיקה את פעילותה. משיכתו של בעל המניות מהחברה היא במידה מרובה משיכה של ההון העצמי שאותו השקיע בעבר. האם אכן ניתן למסות בעל מניות כאמור על משיכת הכסף שאותו השקיע בעבר, כשלמרבה האבסורד אפילו הפסד ההון שיש לו מההשקעה במניות לא ניתן לקיזוז מולה?

יש גם הוראה מיטיבה

נוסח סעיף 3(ט1) כולל אף הוראת חוק שהיא במידה מרובה הוראה מיטיבה. על פי הוראה זאת, הלוואה של חברה לחברת אחות, או אף לחברה אם, לא תיחשב למשיכה לטובת בעל המניות היחיד המחזיק בשתי החברות, במישרין או בעקיפין, אם החברה מקבלת ההלוואה אינו תאגיד שמיסויו שקוף לבעל המניות היחיד (כגון חברה משפחתית), ובתנאי שההלוואה משמשת את החברה הלווה לתכלית עסקית וכלכלית, וזאת, כפי הנראה, להבדיל מטובתו האישית של בעל המניות היחיד.

אגב, מבלי שנתייחס לשאלת תחולתו הבינלאומית של הסעיף, נציין כי על פי לשון הסעיף, ההחרגה האמורה חלה לכאורה גם לגבי הלוואה מחברה ישראלית לחברה תושבת חוץ שאינה שקופה לבעל המניות. מכל מקום, נדגיש כי מובן שלאור הוראות הסעיף יש להקפיד הקפדה יתרה על הסכמי הלוואה מסודרים בין חברות המוחזקות בידי בעל מניות יחיד, שאחרת כל הלוואה תהא "חשודה" כהלוואה שאינה לתכלית עסקית וכלכלית של החברה המקבלת.

לסיום ייאמר, כי אכן על כל ציבור בעלי המניות הרלוונטי לבחון את פירעון הכספים שנטל מהחברה בבעלותו, שאם לא כן, בהנחה שחלות עליו הוראות הסעיף, תיזקף לו בדוח המס לשנת 2017 הכנסה מדיבידנד, בין אם הכסף חולק לו פורמלית כדיבידנד ובין אם לאו.

כאמור, במקרים הרלוונטיים, ניתן ליטול הלוואה מהבנק לשם פירעון המשיכה, וזאת תוך שיעבוד מניות החברה או מתן ערבות כללית בלבד של החברה. כרגיל, כבכל פעם שבה מנסה מחוקק המס להילחם בתכנון מס בדרך של קביעת נורמה אנטי-תכנונית, היוצרת פיקציה לצורכי מס שאינה תואמת את הוראות הדין הכללי, מתעוררות בעיות רבות ביישום הוראת החוק (כמו לדוגמה איך מטפלים בהלוואה שמוסתה על פי הסעיף ולאחר מכן הושבה לחברה, היבטי מע"מ ועוד). יש לקוות כי רשות המסים תמשיך ותיתן מענה לבעיות מעין אלה, באופן שיגשים את תכלית החקיקה וימנע הטלת מס מיותר, שאינו תואם את המציאות הכלכלית.

*** הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו האפט