פסק דין מפתיע יעצב מחדש את תחום מיסוי קבוצות הרכישה

מכה לרשות המסים: חברי עמותות בנייה שלא גובשו על-ידי גורם מארגן חיצוני, יחויבו במס רכישה לפי שווי הקרקע ולא לפי שווי דירה מוגמרת - כך קבע שופט בית המשפט המחוי בחיפה, רון סוקול, בתפקידו כיו"ר ועדת הערר למיסוי מקרקעין.

מדובר בעמותה בשם "מדורגי הנחל נווה מנחם לבנייה קרני שומרון", הכוללת 44 משפחות מהמגזר הדתי-לאומי, שהתגבשו יחד במטרה לרכוש קרקע במכרז של רשות מקרקעי ישראל בשכונת נווה מנחם בישוב קרני שומרון. העמותה זכתה במכרז בדצמבר 2014 ולאחר מכן פעלה לשכור שירותי בנייה במטרה להקים על הקרקע בנייני מגורים.

רשות המסים חייבה את חברי העמותה במס רכישה, כאילו רכשו דירות מוגמרות, בעוד העמותה טענה כי העסקה הייתה לרכישת קרקע, ועל כן יש לחייבה במס רכישה הנגזר משווי הקרקע ולא משווי דירות מגורים מוגמרות. לאחר שרשות המסים דחה את ההשגה של העמותה, הגישה העמותה ערעור לוועדת הערר שבבית המשפט המחוזי חיפה.

בערר שהוגש נגד מנהל מיסוי מקרקעין חדרה באמצעות עו"ד הראל ארנון, טענה העמותה כי אחד המתעניינים במכרז שפרסמה רמ"י בספטמבר 2014 היה אדם פרטי בשם דוד שרפר שפנה למספר מכרים, ויחדיו החליטו ליזום הקמה של עמותה שתאגד מספר חברים לרכישת הקרקע. החברים רשמו עמותה ברשם העמותות ושכרו את שירותיה של חברת שיווק נדל"ן בשם "טובה הארץ", על-מנת שתפעל תמורת תשלום לגייס חברים נוספים לשם הגשת הצעה במכרז.

בדצמבר 2014 זכתה העמותה במכרז והתקשרה עם משרד עו"ד הראל ארנון כדי שיטפל עבורם במסמכים המשפטיים, וכן עם חברת ניהול פרויקטים בשם ה.י מכלול שתלווה את הפרויקט. העמותה התקשרה גם עם קבלני ביצוע שונים לצורך עבודות פיתוח ועבודות לביצוע הפרויקט עצמו.

העמותה הצהירה כי עליה לשלם מס בגובה 6% מהקרקע שנרכשה, אך רשות המסים לא קיבלה את ההצהרה והחליטה ביוני 2015 כי לא מדובר בעסקה לרכישת קרקע אלא בעסקה לרכישת דירות מגורים מוגמרות. עוד קבעה רשות המסים כי חברי העמותה הם רוכשי דירות במסגרת קבוצת רכישה הפועלת באמצעות גורם מארגן, ועל כן על כל חבר קובצה לשלם מס רכישה כאילו רכש דירה מוגמרת.

על-פי החוק, רוכש דירה אמור לשלם מס רכישה שנגזר משווי הדירה, ואילו רוכש קרקע נדרש לשלם מס רכישה שנגזר משווי הקרקע. במקרה של קבוצות רכישה מדובר בסוגיה מורכבת, מאחר שברי הקבוצה מתאגדים יחד במטרה לבצע עסקה לרכישת קרקע, ולאחר מכן פועלים להקים עליה בניין מגורים שבו דירות.

הוויכוח בין רשות המסים לבין קבוצות רכישה מתנהל כבר שנים ארוכות, כאשר לטענת רשות המסים, במקרים רבים, הגורם שמארגן את קבוצות הרכישה פועל למעשה כיזם שמוכר דירות מגורים ומתחבא תחת הגדרת "קבוצות הרכישה" במטרה לשלם מס מופחת.

מנגד טוענים המארגנים כי העסקה המבוצעת היא עסקה לרכישת קרקע ולא דירה, ועל כן אין למסות את חברי הקבוצה במס על דירת מגורים. השאלה ששבה ועלתה בדיונים המשפטים היא האם יש לראות בחברי הקבוצה כרוכשי דירות מוגמרות - או ברוכשי קרקע בלבד, שיחויבו במס רכישה רק בגין הקרקע, ולא בגין שירותי הבנייה שיבואו מאוחר יותר.

כדי להבהיר את סוגיות המס, רשות המסים מינתה בשנת 2010 וועדה בראשות עו"ד מאיר מזרחי, שהתבקשה לבחון את היבטי המס השונים בפעולות עסקיות בקרקע המבוצעות יל ידי קבוצות רכישה. תיקון 69 קבע בהתאם להמלצות הועדה כי רכישת נכס באמצעות קבוצת רכישה תהיה שקולה לרכישת נכס מוגמר, ועל כן חבריה ימוסו בהתאם. התיקון הגדיר כי מדובר בקבוצת רכישה שהתארגנה במטרה לרכוש זכות לדירת מגורים, באמצעות גורם מארגן.

בערעור שהגישה העמותה לוועדת הערר טענה העמותה כי לא מדובר בקבוצת רכישה, מאחר שהיוזמה הייתה של חברי קבוצה ולא של גורם מארגן חיצוני. לטענתה, חברי הקבוצה הם שהתארגנו עם החברה המשווקת "טובה הארץ", כאשר בין המשווק לחברת הניהול והקבלן לא היה כל קשר, ולאורך כל שלבי הפרויקט ההתארגנות הייתה של חברי הקבוצה ובאי-כוחם בלבד. לטענת העמותה, חבריה לא התקשרו עם אף גורם לרכישת דירות אלא בהסכם שיתוף לבנייה משותפת על הקרקע שנרכשה עבורם בנאמנות על-ידי העמותה.

מנגד טענה רשות המסים כי תכלית התקשרותם של כל חברי הקבוצה על-פי החוזים שנחתמו הייתה רכישת דירות מוגמרות, וכי מערכת החוזים גובשה עוד בטרם גובשה קבוצת הרוכשים. עוד טענה רשות המסים כי היא רואה במספר גורמים יחד: מייסדי העמותה, עורכי הדין וחברת הניהול כגורם מארגן. 

רשות המסים הדגישה כי לחברי הקבוצה לא הייתה כל שליטה על ההתקשרויות עם הקבלנים, על הפיקוח על הבנייה או על הכנת מערכת החוזים. מכאן נטען כי הרוכשים התכוננו לרכוש דירות מוגמרות, ויש לקבוע כי חברי הקבוצה יחויבו המס רכישה בגין רכישת דירות מוגמרות.

בפסק דין יוצא דופן, המנוגד לעמדת רשות המסים, השופט סוקול קיבל את טענות העמותה וקבע כי לא הוכח כי רכישת הקרקע על-ידי העמותה הייתה עסקה של קבוצת רכישה. סוקול אף לא השתכנע כי חברי הקבוצה פעלו באמצעות גורם מארגן, ועל כן קבע כי אין לחייבם במס על רכישת דרות מוגמרות, אלא במס הנגזר משווי הקרקע בלבד.

לדבריו, כדי לקבוע שתכלית העסקה היא רכישת דירות מוגמרות צריכים להתקיים מספר תנאים, הראשון בהם הוא קיומו של גורם מארגן שבאמצעותו פועלת הקבוצה. לפי סוקול, רשות המסים לא הצליחה להצביע על גורם מארגן. היא אמנם טענה כי היא רואה במספר גורמים שונים יחד כגורם מארגן, אך לא הצביעה על קשר שקיים בין הגורמים. כלומר, נדרשת זיקה בין הגורם המארגן לפועלים בשמו ומטעמו.

עוד נקבע בפסק הדין כי ההתארגנות הראשונית הייתה של אנשים פרטיים שחברו יחד באופן עצמאי לגבש קבוצה. הפנייה לגורם משווק חיצוני הייתה רק אחרי שהתברר לחברים כי מספרם אינו מספיק כדי להתמודד במכרז. רשות המסים לא הוכיחה כי המשווק היה מעורב בדרך כלשהי בייזום פרויקט בליווי הבנייה או בהכנת מסמכי ההצעה במכרז. תפקידו של המשווק היה רק פרסום שיווק וליווי המשא ומתן להתקשרות עם גורם מממן לפרויקט. רק לאחר הזכייה התקשרה העמותה עם משרד עורכי דין לשם קבלת ליווי ויעוץ משפטי. עורכי הדין ליוו את הקבוצה משפטית, ולדברי סוקול ברור כי לא ארגנו את הקבוצה ולא היו מעורבים בבניית הדירות. כמו כן, ההתקשרות עם חברת ניהול הייתה חלק מתנאי המכרז וההסכם שנחתם עמה מאפשר להפסיק את ההתקשרות אתה אם היא תפר את התחייבויותיה. העמותה עצמה קבע סוקול אינה גורם מארגן, אלא מדובר בחלק מהרוכשים עצמם שמקבלים החלטות עבור הקבוצה כולה כמו בחירת הקבלן המבצע.

"ממכלול ראיות אלו ברור כי בניית הדירות לא נעשתה על-ידי גורם מארגן כלשהו הפועל בתמורה עבור חברי הקבוצה", קבע סוקול ודחה את את טענה רשות המסים כי יש לראות במספר גורמים כגורם מארגן. "באמירה שכזו אין די", קבע. "גורם מארגן צריך להיות גורם חיצוני הפועל בעצמו או על-ידי אחרים מטעמו לארגון הקבוצה בכל השלבים, מרכישת הקרקע ועד השלמת הבנייה ומסירתה לרוכשים גורם כזה אין בנמצא ולא הוכח כל קשר בין הגורמים השונים שפעלו בשלבי הבנייה השונים. אין זיקה בין הגורם המשווק לחברת הניהול לעורכי הדין המלווים ולקבלני הביצוע למיניהם". סוקול אף חייב את רשות המסים בתשלום הוצאות בסך 30 אלף שקל.

לדברי עורכי הדין ד"ר הראל ארנון, מאיר אביגזר וצפנת נורדמן שייצגו את העמותה, "מדובר בקבוצה של 44 משפחות, שמשמעות ההחלטה קריטית עבור אלה מהן הנחשבים לבעלי דירה שנייה. מאחר שמס הרכישה שדרשה רשות המסים לפי שווי דירה מוגמרת עמד על 40 אלף שקל, ואילו מס על רכיב הקרקע בלבד, מסתכם ב-900 שקל בלבד, מאחר שמדובר באזור שבו ערך הקרקע נמוך מאוד".

ההחלטה כאמור מיטיבה עם עמותות בנייה "קלאסיות" כוללות עשרות בודדות של חברים שהתארגנו בשל מכנה משותף ביניהם כמו ציבור דתי לאומי, ציבור חרדי או ערבי, המבקשים לחסוך בעלויות של רכיב יזמות, שיווק ומס רכישה. בשנים האחרונות צברה תאוצה תופעת קבוצות הרכישה "החדשות" שמקורן במארגנים, המפרסמים בעלוני השיווק שלהם ואף בפרסומים בשלטי חוצות ובטלוויזיה דירות מוגמרות למכירה. מארגנים אלה, אף מעורבים לפעמים באמצעות חברות בת, בנושא הניהול, והייצוג המשפטי. ההחלטה כאמור, לא אמורה לחול על קבוצות שהתארגנו באמצעות מארגנים אלה.

לדברי עו"ד דודו ג'והן, שותף במשרד ד"ר י. וינרוט ושות', "החידוש בפסק הדין בכך שהוא יאפשר לקבוצות רכישה, לרבות כאלה שהתארגנו לאו דווקא באמצעות עמותה, לטעון לחבות במס רכישה בגין רכיב הקרקע בלבד - ולא בגין שווי דירת המגורים העתידית בשיעור מס רכישה של דירה, מאחר שפס"ד שולל את הסיווג האפריורי שנעשה עד כה על-ידי רשויות המס. קבוצת חברים שתתארגן לרכישת קרקע יחד, ללא גורם מארגן חיצוני, מתוך כוונה לבנות ביחד פרויקט למגורים תוכל לטעון לחבות בגין רכיב הקרקע בלבד, גם אם נחתם בין החברים הסכם שיתוף בטרם רכישת הקרקע שמגדיר את חלוקת הדירות ביניהם" .

לפסק הדין יש השלכה על תיקים רבים שתלויים ועומדים כיום במשרדי מיסוי מקרקעין במסגרת דיונים בשלבים השונים. תיקים אלה יצטרכו להיבחן לאור המבחנים הברורים שנקבעו על-ידי בית המשפט המחוזי, אשר מנחה מהם הקריטריונים לאופן סיווג העסקה. 

מרשות המסים נמסר: "פסק הדין התקבל ברשות היום, ואנו נלמד אותו. מבלי להתייחס לפסק הדין, שאלת פעילותן של עמותות כמארגנות ויזמיות נבחנת בכל מקרה לגופו, וחלקן אף מדווחות כקבוצות רכישה".