מהם גבולות הפטור ממס על דיבידנד בין חברות ישראליות?

אחת מאבני היסוד של שיטת המס החלה בישראל עוסקת בהעדר חבות במס חברות בידי חברה על הכנסות מדיבידנדים שחולקו לה על-ידי חברה בת החייבת במס חברות, אם וככל שמקורו של הדיבידנד המחולק הוא בהכנסות שהופקו או נצמחו בישראל.

משטר מס החברות החל בישראל הוא בעיקרו משטר מס דו-שלבי. בהתאם למשטר זה, על הכנסתה החייבת של חברה, המחולקת כדיבידנד לבעלי מניותיה היחידים, יוטל מס בשתי רמות.

פעם אחת - יוטל מס חברות ברמת החברה שהפיקה את ההכנסה, ופעם שנייה - יוטל מס דיבידנד על בעל המניות היחיד בגין ההכנסה החייבת נטו אשר חולקה לו.

כמוסבר לעיל, כדי להימנע מיצירת שכבת מס שלישית, קובעת פקודת מס הכנסה, כי אם החברה לא הוחזקה ישירות בידיו של בעל המניות היחיד, אזי החלוקה של הדיבידנד ל"חברת הביניים" לא תתחייב במס בידי חברה זו, וחבות המס תידחה עד למועד חלוקת הדיבידנד לבעל המניות היחיד.

בפסק דין שניתן לפני כחודש ימים בעניין קניון דרורים, ובחוזר מס הכנסה שהוצא ימים ספורים לאחר פרסומו של פסק דין זה, נדונה שאלת החיוב במס של דיבידנד בידי חברה ישראלית, במצב שבו אין מקורה של החלוקה בהכנסה שהתחייבה במס בידי החברה המחלקת.

במסגרת פסק הדין, נדון מצב של חלוקה מרווחי שיערוך, מצב המהווה מקרה פרטי של חלוקה שאין מקורה בהכנסה חייבת בידי החברה המחלקת.

בית המשפט קיבל את טענות פקיד השומה

מעובדות פסק הדין עולה, כי החברה מחלקת הדיבידנד שיערכה את הקניון שבבעלותה (תוך נטרול השפעת המס לצורכי קביעת הסכום המשוערך), וחילקה את רווחי השיערוך לבעלי מניותיה. בעלת המניות טענה כי גם דיבידנד שמקורו ברווחי שיערוך צריך להיות מנוטרל מההכנסות החייבות במס חברות, ככל דיבידנד אחר המחולק לה. זאת על אף שהכנסה מעליית ערך הקניון ממוסה לפי פקודת מס הכנסה רק בעת מכירתו.

בית המשפט, מפי כב' השופט סטולר, קיבל את טענות פקיד השומה, בקובעו כי על מנת שהכנסת דיבידנד תנוטרל מבסיס המס של החברה המקבלת צריך להיות מדובר בחלוקת דיבידנד שמקורו ב"הכנסה", שמקורה באחד ממקורות ההכנסה החייבים במס, וכן שאותה הכנסה הייתה נתונה לחיוב במס חברות בידי החברה המחלקת.

במקרה דנן, פסק השופט סטולר, היות שהחברה המחלקת לא התחייבה ולא שילמה מס על רווחי השיערוך, אזי מתן פטור ממס לחברה מקבלת הדיבידנד תפגע במשטר המיסוי הדו-שלבי, ואשר על כן יש לחייב את הדיבידנד במס חברות בידי החברה המקבלת.

מבלי שנתייחס לתוצאת פסק הדין, שניתנה בנסיבות ספציפיות, נציין כי בית המשפט לא ניתח את משמעות העובדה כי רווחי השיערוך לא זכו לפטור ממס בחברה המשערכת, ושלמעשה המדובר ב"הפרש עיתוי" עד למועד מכירת הנכס בפועל בידי החברה המשערכת.

בלי פתרון למשטר המס ה"תלת-שלבי"

במילים אחרות, לא ניתן פתרון על-ידי בית המשפט למשטר המס "התלת-שלבי" העתיד להיווצר: חבות מס בחברה המחלקת עם מכירת הנכס בפועל, חבות מס בחברה המקבלת במועד קבלת הדיבידנד בחברה וחבות מס בידי בעל המניות היחיד עם חלוקת הדיבידנד אליו.

זאת ועוד, דווקא הטיפול המוצע במסגרת סעיף 100א1 לפקודת מס הכנסה, סעיף הדן בטיפול בחלוקת דיבידנד מרווחי שיערוך, ואשר טרם נכנס לתוקפו בשל אי-התקנת כללים מתאימים, מבהיר כי אין הכוונה ליצור כפל מס, וכי יש להטיל מס ברמת החברות אך ורק על החברה המשערכת (החברה מחלקת הדיבידנד).

עוד נציין, כי גם מחוזר מס הכנסה הדן בחלוקת דיבידנד שאין מקורה ברווח שנצבר בחברה מחלקת הדיבידנד, עולה כי חלוקת דיבידנד מרווחי שיערוך היא בבחינת חריג לכלל של חלוקה שאינה מרווחים.

כך, ככלל, חלוקת דיבידנד שאין מקורה ברווחים תטופל כהפחתת ההון שהושקע בידי בעל המניות בחברה, ורק הסכום שחולק לבעל המניות העולה על השקעתו המתואמת בחברה יחויב בידיו במס רווח הון.

בהתאם לחוזר, דיבידנד שחולק מרווחי שיערוך אינו בבחינת דיבידנד שמקורו בהפחתת הון, והוא יחויב במלואו במס חברות בידי החברה המקבלת (ללא התחשבות בסכום שהושקע בחברה בידי בעל המניות).

עוד נזכיר, כי אי-תשלום מס בגין קבלת דיבידנד שמקורו ברווחי שיערוך מהווה עמדה חייבת בדיווח, שעליה חייב הנישום להודיע לפקיד השומה.

לסיום, ייאמר כי דווקא מהפערים הקיימים בין נוסחו של החוק אשר טרם נכנס לתוקפו, לבין נוסח חוזר מס הכנסה, ולבין מה שעולה מפסיקת בית המשפט בעניין קניון דרורים, עולה באופן ברור הצורך בהסדרתו בחוק של המס החל על חלוקת דיבידנד שאין מקורו ברווח שנוצר בחברה המחלקת.

מנוסח חוזר מס הכנסה בכלל, ומנוסח העמדה החייבת בדיווח שפורסמה על-ידי רשות המסים בפרט, יש להבין כי לא כל חלוקה הנובעת מרווח שלא נתחייב במס בחברה המחלקת צריכה להתחייב במס בחברה מקבלת הדיבידנד, אלא רק חלוקה כאמור שמקורה ברווחי שיערוך.

כפל המס מחייב קביעת כללים

אין לקבל פרשנות מרחיבה של תוצאת פסק הדין, שעל פיה יש לבדוק לגבי כל דיבידנד שנתקבל בחברה, האם החלוקה בוצעה מתוך הכנסה שנתחייבה במס בידי החברה המחלקת.

זאת ועוד, כפל המס שנוצר בעקבות פס"ד דרורים, בניגוד לתוצאה המתקבלת מיישום הוראת סעיף 100א1 לפקודה, מחייב קביעת כללים מתאימים שיאפשרו את כניסתו לתוקף של דבר חקיקה זה.

אין להשלים עם מצב שבו דברי חקיקה שנחקקו אך בשנים האחרונות על-ידי כנסת ישראל, אינם נכנסים לתוקפם, דבר המביא בפועל ליצירת עיוותי מס כמו גם ליצירת אקלים מזיק של חוסר ודאות מיסויית.

■ הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו-האפט.