ביהמ"ש העליון עושה סדר בשאלת אופן מיסוי עסקאות בינ"ל

לידיעת חברות ההייטק בישראל שחברות-האם שלהן בחו"ל: כשחברה ישראלית מעניקה לחברה-האם שלה הממוקמת בארה"ב שירותים שונים, והרווח בגין מתן השירותים נמוך ממחיר השוק האופייני לעסקאות דומות, ההכנסה החייבת לצורכי מס תיקבע על-פי מחיר השוק של העסקה, ולא המחיר שנקבע בין הצדדים.

עוד נקבע כי אופציות לעובדים הן בגדר שיטת תגמול ומהוות על-פי טיבן הוצאות הכרוכות באספקת השירות, ומכאן בהפקת ההכנסה; ולפיכך, ככלל, יש לראות עלות זו כחלק מבסיס העלות במסגרת עסקה מסוג קוסט פלוס שניתנות לחברות-האם בארה"ב.

כך קבע השבוע (א') בית המשפט העליון, בפסק דין שעשה סדר בשאלת אופן מיסוי עסקאות בינלאומיות בין חברות קשורות. השופט דוד מינץ, בהסכמת השופטים ענת ברון ועוזי פוגלמן, אישר פסק דין של השופט מגן אלטוביה, שקבע לראשונה את אופן היישום של הוראות פקודת מס הכנסה הנוגעות לעסקאות בינלאומיות בין צדדים קשורים בהתאם להוראות סעיף 85א לפקודת מס הכנסה.

בית המשפט העליון דחה בפסק הדין את טענות החברות הבינלאומיות שהופיעו בפניו, לפיהן אופן החישוב שנקבע עלול לסכל את פיתוח תעשיית ההיי-טק בישראל. "לאורך הערעורים שזורה כחוט השני טענת המערערות כי פסיקתו של בית המשפט המחוזי משקפת מדיניות מיסויית שאינה נכונה ואינה נבונה, והיא עשויה לסכל את פיתוח תעשיית ההיי-טק בישראל. אלא שכידוע מקדמת דנא, בית משפט זה אינו בודק את תבונתה של מדיניות המס בישראל, ומלאכתו מתמצית בפרשנות הדין הקיים והמצוי, ולא בקביעת הדין הרצוי בעיני נישום זה או אחר", נקבע.

בפסק הדין נקבע כי "עסקה תיחשב ככזאת שנעשתה בתנאי שוק, אם מחירה ותנאיה לא חרגו מהטווח הרלוונטי הנלמד מחקר תנאי השוק - הטווח הבין-רבעוני או טווח הערכים, לפי שיטת ההשוואה שיושמה בנסיבות העניין. ככל שהעסקה הנדונה חורגת מהטווח, תחול עליה הוראת תקנה 2(ג) לתקנות מס הכנסה (קביעת שווי שוק), אשר קובעת כי 'ידווח מחיר העסקה על-פי הערך המצוי במאון ה-50 בטווח הערכים'. הווה אומר, העסקה תמוסה על-פי הערך החציוני של התפלגות מחיריהן של העסקאות הדומות הנבחנות במסגרת חקר תנאי השוק".

עוד צוין בפסק הדין כי "עסקאות בינלאומיות בין חברות בעלות יחסים מיוחדים מתאפיינות בכך שקיים קושי להעריך את המחיר הכלכלי האמיתי הגלום בהן. לפיכך, הטווח הרלוונטי נותן קשת של ערכים המספקים אינדיקציה סבירה למחיר השוק. דיווח החורג מטווח המחירים הסבירים או מטווח אורך הזרוע כאמור יגרור בעקבותיו מיסוי העסקה על-פי הערך החציוני. ערך זה נבחר כאינדיקציה טובה יותר ממדדים סטטיסטיים אחרים כדוגמת ממוצע, בהיותו רגיש פחות להשפעת הערכים הקיצוניים שבמדגם".

במסגרת חקיקת סעיף 85א' לפקודה נקבע המנגנון לקביעת מחירי העברה בעסקאות בינלאומיות בין צדדים קשורים; וזאת, במטרה למנוע הסטת רווחים מישראל למדינת נוחות אחרת. הסעיף קובע כי ככל שמחיר העסקה שנקבע בין הצדדים מושפע מהיותה בין צדדים קשורים, באופן שהרווח הנובע ממנה נמוך ממחיר השוק הנקבע בדרך-כלל לעסקה זהה שאיננה בין צדדים קשורים, "תדווח העסקה בהתאם לתנאי השוק ותחויב בהתאם". במקרה שהרווח הנובע מהעסקה נמוך ממחיר השוק האופייני לעסקאות דומות, תמוסה העסקה על-פי מחיר השוק שלה ולא על-פי המחיר בפועל. בסעיף נקבע עוד כי בהתאם לדרישת פקיד השומה, תידרש החברה הנישומה להמציא לו פירוט על אופן קביעת המחיר בעסקה. הכוונה היא להמצאת חקר שוק הקובע את מחירי השוק לעסקה בדרך של השוואה לעסקאות דומות.

בתקנות שווי שוק שתוקנו מכוח הוראות סעיף 85א' לפקודה, נקבעו שתי קבוצות עיקריות לחישוב מחיר העסקה. האחת - הקבוצה הישירה, שהיא קביעת מחיר שוק במישרין על-ידי השוואתו למחיר שוק בעסקאות דומות; והשנייה - הקבוצה העקיפה במסגרתה ייקבע מחיר השוק באופן עקיף על-ידי שימוש בשיעור רווחיות בעסקאות דומות. כך, במסגרת הקבוצה השנייה ניתן בעסקאות שירותים לאמוד את מחיר השוק בעקיפין, על-ידי מנגנון Cost פלוס המתבסס על שיעור הרווחיות המתווספת להוצאות הישירות.

העניין הגיע לבית המשפט העליון במסגרת שני ערעורים שהוגשו על החלטותיו של השופט מגן אלטוביה מבית המשפט המחוזי בתל-אביב, אשר התשתית העובדתית בשניהם הייתה דומה, כמו גם השאלות המשפטיות שמתעוררות בעקבותיה, באשר לאופן המיסוי של עסקאות בין חברות קשורות. בכל אחד מהמקרים דובר בנישומה שהיא חברת-בת ישראלית הנמצאת בבעלות מלאה של חברת-אם אמריקאית, כאשר חברת-הבת שימשה כמרכז מחקר ופיתוח עבור חברת-האם.

בין השתיים נחתם הסכם לפיו חברת-הבת תספק לחברת האם שירותי מחקר ופיתוח, כאשר התמורה בגין שירותים אלה תשולם בשיטת "Cost Plus" (קוסט פלוס) - סכום הכולל את עלות אספקת השירות (בסיס העלות) בתוספת רווח בשיעור קבוע מתוך בסיס העלות (הרווח). בנוסף, סוכם בין החברות כי חברת-האם תעניק לעובדי חברת הבת אופציות לרכישת מניות חברת-האם במחיר שנקבע מראש (Call Options). הקצאת האופציות נעשתה באמצעות הפקדתן בידי נאמן למשך תקופה של לפחות שנתיים, זאת במסגרת מסלול רווח הון בהתאם לסעיף 102(ב)(2) לפקודה.

המחלוקת בין החברות לפקידי השומה נגעה לבקשת החברות להשמיט את עלות הקצאת האופציות לעובדיהן מבסיס העלות אשר ממנו חושב הרווח. לעומת החברות, פקיד השומה סבר כי יש לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות. בנוסף הוא מצא כי עלות הקצאת האופציות אינה בגדר הוצאה המותרת בניכוי מהכנסתן החייבת.

עיקר פסק הדין של העליון סבב סביב מחלוקות אלה, ובמקביל התעוררה מחלוקת משמעותית נוספת בין הצדדים סביב שיעור הרווח המקובל בתנאי השוק.

השופט מינץ תחילה בשאלה המרכזית האם יש לכלול את עלות הקצאת האופציות לעובדי חברת-הבת בבסיס העלות שעל-פיו מחושב הרווח במסגרת עסקת קוסט פלוס; ואישר את כל קביעות בית המשפט המחוזי בעניין זה.

השופט מינץ ציין כי "בצדק קבע בית המשפט כי עלות הקצאת האופציות לעובדי חברת-הבת היא בגדר הוצאה בייצור הכנסה בראי סעיפים 17 רישא ו-32(1) לפקודה. אחת השיטות המקובלות שבהן חברות מתגמלות את עובדיהן היא באמצעות הענקת תגמול מבוסס 'מכשירים הוניים', ובכלל זה מניות, אופציות לרכישת מניות וכיוצא באלה. שיטת תגמול זו אוצרת בחובה יתרונות רבים: היא מהווה הטבה בשווה-כסף, ועל כן אינה מכבידה יתר על המידה על תזרים המזומנים של החברה המעסיקה; היא מספקת תמריץ לעובדים לפעול למען הצלחת החברה, על-ידי העצמת הזיקה בין הצלחתה - התלויה מטבע דברים גם בתפקודם של העובדים - לבין היקף התגמול שיינתן לאותם עובדים".

עוד הוסיף השופט כי "על דרך הכלל, אופציות מוענקות לעובדים כמרכיב בחבילת התגמול שלהם, במטרה כי יתלכד עניינם האישי עם עניינה של החברה. תכליתן של החברות הנישומות במקרה דנן היא לספק שירותי מחקר ופיתוח לחברות-האם. על כן, נראה על פניו כי האופציות הוקצו על-מנת לתמרץ את עובדי המחקר והפיתוח להעניק את השירותים האיכותיים ביותר שביכולתם לספק לחברת-הבת ובעקיפין לחברת-האם. ככל שהשירותים שיינתנו יהיו טובים יותר - כך יגדל ערכה של מניית חברת-האם, ובהתאם גם יגדל ערך ההטבה הגלומה באופציות שהוקצו לעובדי חברת-הבת. על כן, מנקודת מבט כלכלית מהותית מדובר בהוצאה בייצור הכנסה במישור חברת-הבת".

על כן, נקבע, חבילות התגמול שניתנו לעובדי המחקר ופיתוח של החברות-הבנות, בין אם בכסף ובין אם באופציות ומכשירים הוניים שווי-כסף, הן על-פי טיבן ומהותן הכלכלית בגדר הוצאה לשם הפקת ההכנסה ממתן שירותים. "עלות הקצאת האופציות, בהיותה חלק מהתגמול שניתן לעובדי החברות-הבנות, אינה אלא בגדר תשלום מראש של חלק מההוצאות הכרוכות באספקת השירות. לכן, אין הצדקה מהותית שלא לכלול את שווי האופציות האמורות בבסיס העלות לצורך חישוב הרווח המתאים", קבע מינץ.

המסקנה המתבקשת, קבע מינץ, היא כי אופציות לעובדים הן בגדר שיטת תגמול ומהוות על-פי טיבן הוצאות הכרוכות באספקת השירות ומכאן בהפקת ההכנסה. לפיכך ככלל, יש לראות עלות זו כחלק מבסיס העלות במסגרת עסקה מסוג קוסט פלוס.

עם זאת, ציין השופט, עצם הכללת עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות, אינה מובילה לכך שפקיד השומה רשאי באופן אוטומטי להתערב בהסכמות הצדדים כפי שהתבטאו בדיווח על אודות העסקה. התערבות זו תתאפשר רק במקרה שבו לא עמד הנישום בנטל השכנוע להראות כי מחיר העסקה, הכולל את שווי האופציות, תואם את המחיר הנהוג בשוק בעסקאות דומות. ואולם, בערעורים שהגיעו אל שולחנו, ציין מינץ, נמנה המקרה בין אותם מקרים בהם הנישום לא עמד בנטל הבאת הראיה ובנטל השכנוע, הרובץ לפתחו על-פי סעיף 85א(ג) לפקודה ודיני הראיות. זאת, קבע השופט, מאחר ש"התזה המוצגת על-ידי הנישומות, לפיה אין לכלול את עלות הקצאת האופציות בבסיס העלות במסגרת העסקאות הנדונות מסוג קוסט פלוס - אינה מתיישבת עם חקרי תנאי השוק שהוגשו מטעמן".

השופט סיכם נקודה זו וקבע כי עלות הקצאת האופציות לרכישת מניות בחברת-האם לידי עובדי חברת-הבת היא הוצאה בייצור הכנסה על-פי סעיף 17 לפקודה, ומשכך ככלל היה מקום להתירה בניכוי; אף על-פי כן, הוראת סעיף 102(ד)(2) לפקודה מהווה הסדר ספציפי באשר להקצאת מניות ואופציות במסלול רווח הון השולל באופן מפורש את ניכויה של הוצאה זו.