מיסוי נדל"ן: המחיר של סיווג חברה כאיגוד מקרקעין

שנים רבות ניטש ויכוח בין רשויות המס לבין בעליהן של חברות שבבעלותן נכסי מקרקעין, האם אותן חברות (איגודים) הן "איגודי מקרקעין" או לא, בהתאם לחוק מיסוי מקרקעין. איגוד מקרקעין, על-פי חוק מיסוי מקרקעין, הוא חברה פרטית (או כל צורת התאגדות פרטית אחרת, כגון שותפויות), שכל נכסיו, במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין. לצורך בחינה זו ממעט החוק נכסים נזילים כגון מזומנים וניירות ערך וכן מיטלטלין שאינם משמשים את האיגוד בייצור הכנסתו.

עוד בטרם נפנה לפרקטיקה הנהוגה לסיווגה של חברה כאיגוד מקרקעין, לסיווגה כשכזו יש השלכות כלכליות מרחיקות לכת, הנובעות מחיוב במס רכישה ובמע"מ בכל עסקה במניותיה. לכן, לסיווגה של חברה כאיגוד מקרקעין יש השלכה על שוויה של חברה, לאור מס הרכישה החל על רוכש מניות האיגוד לפי שוויין של הזכויות במקרקעין שבבעלות האיגוד, והסיכון לאי-התרת מס תשומות בגין רכישת המניות.

בעלות זמנית

לאורך השנים נדרשו רשות המסים, ובעקבות כך גם בתי המשפט, לשאלה - האם חברה קבלנית מהווה "איגוד מקרקעין" או לאו. הייחודיות בחברה קבלנית על פני חברה המחזיקה בזכויות מקרקעין, היא היותה של חברה קבלנית בעליה של מקרקעין באופן "זמני" בהם מתבצעות פעולות השבחה. קרי, רוכשת מקרקעין לשם בנייה על המקרקעין ומכירתו ומחזיקה בו כמלאי, ולא כנכס מניב או בהמתנה לעליית ערכו.

כך, בעקבות פסק הדין בעניין אריה בן אאיס ואח', בשנת 2003, פרסמה רשות המסים הוראת ביצוע שקובעת כי חברות לא ייחשבו כ"איגודי מקרקעין" במקרה שלחברה, בנוסף לזכויות במקרקעין שבבעלותה, יש גם פעילות עסקית ממשית, כגון מסחר במקרקעין או קבלן בניין, ובהתקיים כי החברה מבצעת פרויקט קבלני בר-קיימא או שביצעה פרויקטים.

בהחלטת מיסוי מאוחרת שניתנה בשנת 2011, הבהירה רשות המסים את עמדתה, ולפיה ההגדרה בחוק "כל נכסיו הן זכויות במקרקעין" מחייבת להביא בחשבון גם נכסים "בלתי מוחשיים" שאינם מופיעים במאזן החברה. כלומר, פעילות שאין מקורה בהכנסות ממקרקעין שמבצעת החברה.

למעשה, רשות המסים קבעה מדד שלפיו ייקבע האם חברה שלה פעילות נוספת מהווה "איגוד או לאו". למעשה, במועד החלטת מיסוי זו, בשנת 2011, נתנה רשות המסים לנישומים ודאות יחסית בקשר לפעילויות שונות שבידי האיגוד וההפרדה בין הפעילות לה שווי גבוה (המקרקעין) לבין שווי נמוך.

מה עם חברות קבלניות?

בשנת 2015, בפסק דין תקדימי בעניין ש.י.י נכסים בע"מ, נתבקש בית המשפט להכריע אימתי חברה קבלנית תסווג כאיגוד מקרקעין, כאשר לאותה חברה ישנן זכויות במקרקעין שמקורן בעסקאות קומבינציה שהתקשרה בהן והמסווגת בידיה כמלאי עסקי. ועדת הערר, בפסק דין קצר, קבעה כי המבחנים לסיווגה של חברה כאיגוד מקרקעין יהיו בהתאם לעמדת רשות המסים בהוראת ביצוע 8/2003. לצורך שלמות התמונה, נציין כי על פסק הדין הוגש ערעור לבית המשפט העליון, הממתין להכרעה.

כך, לאחר פסק הדין עניין ש.י.י נכסים בע"מ חיו בכפיפה אחת, הוראת הביצוע והוראות החלטת המיסוי, שהקנו לנישומים את ההבנה מהי עמדתה של רשות המסים ביחס לסיווגה של חברה כאיגוד מקרקעין.

עם זאת, בשנת 2018 ניתן פסק דין תקדימי בידי בית המשפט העליון בעניינם של מספר מערערים, פסק הדין גזית גלוב ישראל (פיתוח) בע"מ ואחרים. שם נדרש בית המשפט לשאלה האם הפעלתו של מרכז מסחרי מהווה נכס נוסף על נכס המקרקעין, לצורך בחינת היותה של חברה - "איגוד מקרקעין".

בפסק דין ארוך ומקיף, פסק בית המשפט העליון כי פעילות עסקית "אחרת" הנלוות באופן מובהק למקרקעין, ובמקרה דנן - הפעלת מרכזים מסחריים בבעלותן - לא מובילה ל"נכס" הנוסף אשר יש בו כדי לאיין חברה מלהיות איגוד מקרקעין. עם זאת, ובאמרת אגב, בית המשפט העליון הותיר את ההסדר החל על חברות קבלניות.

לאחר פסק בדין בעניין גזית גלוב ישראל (פיתוח) בע"מ ופסק הדין בעניין ש.י.י נכסים בע"מ (עד להכרעה בערעור), מתקבלת תמונה כי על-מנת לקבוע כי חברה אינה "איגוד מקרקעין", על החברה לעמוד בדרישות הוראות הוראת הביצוע והחלטת המיסוי, כאשר הנכס הנוסף לא יהיה קשור להפעלתן השוטפת של הזכויות במקרקעין שבבעלות התאגיד. אף על-פי כן, התהווה מצב ביניים בו לנישומים רבים ישנה אי-ודאות בעת מכירה או רכישה של חברה עם נכסי מקרקעין - האם מדובר בחברה שהיא איגוד מקרקעין, ואז המכירה תתחייב לפי חוק מיסוי מקרקעין, או שמא כרווח הון לפי פקודת מס הכנסה.

השלכות פסקי הדין בעניין ש.י.י נכסים הע"מ וגזית גלוב ישראל (פיתוח) בע"מ משפיעות על חברות אשר אין בבעלותן נכסי מקרקעין מובהקים, כגון חברות שבבעלותן הסכמי תמ"א 38 שטרם התקיימו מלוא התנאים המתלים, וכן חברות עם אופציות במקרקעין. במקרים כאלה, בהם הרווח השולי בקשר לפרויקט יחסית נמוך, סיווגן של החברות כאיגוד מקרקעין תמנע את מכירתן והשלמת פרויקטים שהמדינה מעוניינת לתמריצם.

■ עו"ד טלי ירון-אלדר היא שותפה מנהלת במשרד ירון-אלדר פלר שורץ ושות' ונציבת מס הכנסה לשעבר. אוהד בוגנים הוא עו"ד (רו"ח) במשרד. האמור לעיל איננו חוות-דעת משפטית המתייחסת לעניין קונקרטי, ואין לראות באמור משום ייעוץ משפטי.