תשלומי אי-תחרות: לא לשכירים, כן לבעלי מניות

רבות נכתב בפסיקה ובספרות המקצועית בעניין זכאותו של שכיר לקבל תשלומי אי-תחרות המתחייבים בידו במס מופחת.

חלומו המיסויי של השכיר לסיווג תשלומים ששולמו לו על-ידי מעסיקו כתשלום בגין אי-תחרות, שאינו מתחייב בידו במס שולי מלא (שיעור שיכול להגיע לכ-50%), הוא חלום נפוץ. חלום זה נופץ שוב ושוב בפסיקה חוזרת של בתי המשפט, שפסקו כי גם אם מדובר בתשלום חד-פעמי אגב הפסקת עבודה, אזי חזקה היא שתשלום המשולם מכוח יחסי עובד-מעביד יש לסווגו כהכנסת עבודה.

גם אם בסופו של יום נפסק על-ידי בית המשפט העליון במסגרת הלכת ברנע כי מדובר בחזקה הניתנת לסתירה, פרקטית מדובר במצבים נדירים של התחייבות מוחלטת של העובד להימנע מעיסוק בתחום עיסוקו הקודם (במובנו הרחב), וזאת לתקופת זמן ארוכה.

טענתו של העובד כי התשלום שולם לו בגין מכירת הזכות שלו להפיק הכנסות בעתיד מהתחום שבו עסק, ואשר על כן מדובר במכירה הונית הזכאית ליהנות ממס מופחת של כ-25%, נדחתה בדרך-כלל על-ידי בתי המשפט, וזאת על רקע היעדר התנתקות מוחלטת מצד העובד מהזכות להפיק הכנסות עתידיות מתחום עיסוקו, תוך מתן העדפה פרשנית לסיווג הכנסה זאת כהכנסה פירותית.

לעומת פסיקה עניפה זאת, שכאמור עסקה בעיקר בציבור השכירים, כמעט ולא ניתנה פסיקה בעבר בעניין תשלום אי-תחרות לבעל מניות, המתחייב שלא להקים בעתיד חברה מתחרה לחברה הנמכרת על-ידו.

כדי להבין את הרקע לרצונו של בעל מניות לסיווג תשלום המשולם לו כתשלום הוני בגין אי-תחרות, במקום לטעון באופן פשוט כי שולם לו תשלום הוני בגין מכירת מניותיו, יש להקדים ולהסביר בדבר אקלים המס הישראלי.

התנגשות בין רצונות המוכר והקונה

אקלים המס העסקי-מיסויי, החל כיום בישראל, יוצר עדיפות מוחלטת מצד הקונה לבצע עסקת נכסים, שבמסגרתה יוכל לרכוש את פעילות החברה נשוא עסקת המכר, תוך הכרה בעלות הרכישה כהוצאה לצורכי מס באמצעות מנגנון הפחת ותוך הכרה בתשלומי האי-תחרות כהוצאה הנפרשת על פני תקופת האי-תחרות.

כתוצאה מכך, פעמים רבות קיימת התנגשות בין רצונו של המוכר לבצע עסקת מניות, שבמסגרתה יימכרו על-ידו מניות החברה תוך שהוא משלם מס הוני מופחת בגין מכר המניות, לבין רצונו של הקונה לבצע עסקת נכסים. בפרקטיקה, התנגשות זאת מוכרעת באמצעות מנגנון המחיר - כלומר, קונה המעוניין לבצע עסקת נכסים (המכונה פעמים רבות גם עסקת רכישת פעילות), ישלם לרוב מחיר גבוה יותר מקונה המבצע עסקת מניות.

באחרונה ניתן על-ידי בית המשפט העליון פסק הדין בעניין גנגינה, שעסק בבעלי מניות שהחברה בבעלותם מכרה את פעילותה בתחום המרכולים לחברה אחרת, ואשר נוסף על סכום ששולם לחברה המוכרת עצמה, שולם להם ישירות סכום נוסף של כ-30 מיליון שקל בגין התחייבותם להימנע מהקמה וניהול של עסק מתחרה.

בעלי המניות טענו כי תשלום האי-תחרות מהווה בידם הכנסה הונית ממכירת הזכות להקים עסק מתחרה, להבדיל מהזכות לנהל עסק מתחרה, וככזה יש לחייבו במס בשיעור מוגבל של 20% (25%, על-פי השיעור כיום).

בניתוח המשפטי שערך כל אחד משופטי העליון שישבו בהרכב, נקבעה קביעה מקדמית ברורה, שעל-פיה החזקה השלילית החלה לגבי שכיר בדבר אי-סיווג התשלום כתשלום בגין אי-תחרות, אינה חלה לגבי בעל מניות.

זאת ועוד, מפסיקתם של השופטים עלה כי בכפוף לבחינת האותנטיות של תניית אי-התחרות, אין מניעה עקרונית להכיר בתשלום ששולם לבעלי המניות בגין התחייבותם להימנע מהקמת חברה מתחרה כתשלום בגין אי-תחרות הזכאי למס מופחת. זאת, להבדיל מחלק התשלום ששולם להם בגין התחייבותם להימנע מניהול עסק מתחרה - תשלום שיש לסווגו כ"הכנסת עבודה", בהיותו תשלום שנועד לפצות על אובדן הכנסות עבודה עתידיות.

לגופו של עניין, בהסתמך על ניתוח משפטי שונה, דחו כל שלושת השופטים באותן נסיבות ספציפיות את עמדת הנישומים, וזאת, בין השאר, לאור תקופת האי-תחרות הקצרה (כ-3 שנים) ולאור תחימת אזור האי-תחרות לרדיוס מוגבל של 50 ק"מ מהמרכולים הנמכרים.

הצעת החוק הממשלתית נגנזה

לסיכום, ייאמר כי פסק דין גנגינה הוא בעל חשיבות רבה, לאור הקביעה העולה ממנו כי עקרונית ניתן להכיר לצורכי מס בתשלומי אי-תחרות לבעל מניות, למרות העובדה שהפעילות הנמכרת התבצעה בתוך החברה שהוחזקה על-ידי אותם בעלי מניות.

לפיכך, במצב שבו מדובר בבעלי מניות שהם בעלי יכולת להקים עסק מתחרה, ייתכן כי בנסיבות מסוימות ניתן יהיה לבצע עסקת נכסים הן לשביעות-רצונו המיסויית של הקונה, שייהנה מפחת על הנכסים הנרכשים (ומהפחתת תשלומי האי-תחרות על פני תקופת האי-תחרות), והן לשביעות-רצונו המיסויית של המוכר, שייהנה ממס מופחת על חלק התמורה ששולמה לו ישירות בגין מכירה הונית (ויתור) של זכותו להקים עסק מתחרה.

נציין כי בעבר הועלתה הצעת חוק מטעם הממשלה, שקבעה כי תשלומי אי-תחרות המשולמים לבעל מניות מהותי אגב מכירת מניותיו ייחשבו לחלק מהתמורה עבור המניות הנמכרות, ואשר על כן לא יותרו בניכוי בידי קונה המניות. הצעת חוק זאת נגנזה, תוך השארת הבחינה המהותית של סיווג תשלומי האי-תחרות למבחנים הקבועים בפסיקה. 

■ הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו-האפט.