האם תיתכן הפרדה רכושית בין בני זוג גם במס הכנסה?

שאלת ההפרדה הרכושית בין בני זוג זכתה לפסיקה רבה בשנים האחרונות, בעיקר בתחום מיסוי המקרקעין, שם עלתה שאלה בנוגע לפטור במכירת דירת מגורים מזכה - כיצד יש לספור את הדירות המצויות בידי בני זוג אשר קיים ביניהם הסכם ממון שיוצר הפרדה רכושית.

נושאים רבים הקשורים למעמד המיסויי האישי, כגון הורשה וגירושים, הוסדרו על-ידי המחוקק בחוק מיסוי מקרקעין בלבד, והסדר תחיקתי זה אומץ על-ידי בתי המשפט גם לתוך דין המס הכללי. במסגרת רשימה זו נבקש לברר את האפשרות להעתקת הפרדה רכושית גם לעניין פקודת מס הכנסה.

בטרם נעבור לפסיקה הרלוונטית, נציין כי כיום רשות המסים מאפשרת חריגה מוגבלת בלבד ממנגנון "החישוב המאוחד" הקבוע בפקודת מס הכנסה. ככלל, מנגנון החישוב המאוחד מייחס את הכנסת שני בני הזוג לבן הזוג הרשום. המנגנון נותן אפשרות לחישוב נפרד לגבי הכנסה מיגיעה אישית העונה על תנאים מסוימים, וכן לגבי הכנסה מרכוש שהיה בבעלות בן הזוג שנה לפני נישואיו, או מרכוש שקיבל בירושה בתקופת נישואיו.

מעבר לאמור, רשות המסים מאפשרת הפרדה לגבי בני זוג הנחשבים "פרודים" (טופס 4440) וכן לגבי פיצול שבח מקרקעין בין בני זוג (מכתב רשות המסים מיום 4/6/18). מטבע הדברים, מתחדדת ועולה השאלה לגבי יכולת הפיצול בין בני זוג בכל הנוגע, למשל, למכירת נכס הון אחר, שאינו מקרקעין.

בת הזוג החזיקה שתי דירות

לפני מספר חודשים ניתנה החלטה על-ידי ועדת ערר מיסוי מקרקעין בעניינו של רועי בלנק. פסיקה זאת עסקה בשאלת זכאותו של בלנק לפטור ממס שבח על מכירת דירתו, שעה שהידועה בציבור שלו החזיקה בבעלותה שתי דירות מגורים נוספות.

מטבע הדברים, מנהל מיסוי מקרקעין טען כי מר בלנק אינו זכאי לפטור, היות שבבעלות זוגתו היו שתי דירות מגורים נוספות - שאחת מהן אף נרכשה במהלך החיים המשותפים עם בלנק, ושימשה למגוריהם של שני בני הזוג.

ועדת הערר, מפי רו"ח לזר, קיבלה החלטה פה-אחד כי מר בלנק זכאי לפטור ממס שבח. בהחלטתה זו הסתמכה הוועדה על פסיקת בית המשפט העליון בעניין יגאל שלמי, שבה נקבע כי החזקה הקבועה בחוק מיסוי מקרקעין, שעל-פיה מוכר ובן זוגו ייחשבו כמוכר אחד, היא בבחינת חזקה הניתנת לסתירה.

ככלל, חזקה זו ניתנת לסתירה בהתקיים שני תנאים מצטברים: האחד - קיום הסכם ממון היוצר הפרדה רכושית בין בני הזוג; והשני - קיום הפרדה רכושית בפועל בין בני הזוג (שורה של מבחנים נסיבתיים: חשבונות בנק נפרדים, מימון בנפרד של הנכס הנרכש וכו').

פסק דין בלנק הרחיב אפוא את גבולות הלכת שלמי, בכך שהוא החיל את היכולת לסתור את חזקת התא המשפחתי המשותף - לא רק לגבי מקרקעין שנרכשו קודם לנישואים, אלא אף לגבי מקרקעין שנרכשו לאחר הנישואים (או לאחר ההפיכה לידועים בציבור).

למה מתכוונים כשאומרים "בני זוג"?

לענייננו עולה אפוא השאלה באיזו מידה ניתן ליישם את מנגנון ההפרדה הרכושית אף לעניין מס הכנסה ומס רווחי הון המוטל על מכירת נכסי הון שאינם מקרקעין.

ככלל, בטרם נפנה להוראות "החישוב המאוחד", פקודת מס הכנסה מגדירה "בני זוג" באופן מצמצם. על-פי הגדרה זאת, "בן זוג" הוא אדם המקיים שני תנאים מצטברים: האחד - נישואים; והשני - ניהול משק-בית משותף עם בן זוגו.

אכן, הוראות החישוב המאוחד בכל הנוגע לרכוש הן הוראות ארכאיות המאפשרות מעבר מחישוב מאוחד לחישוב נפרד אך ורק לגבי רכוש שהיה בבעלות בן הזוג שנה קודם לנישואים, וכן לגבי רכוש שהתקבל בירושה. עם זאת, כאמור, כלל לא ברור באיזו מידה בני זוג שמתקיים ביניהם משטר של הפרדה רכושית נחשבים בני זוג לעניין פקודת מס הכנסה.

לסיום ייאמר כי ככלל אין מניעה עקרונית לאימוץ כללי המיסוי של התא המשפחתי המפוצל - שנקבעו בחוק מיסוי מקרקעין לעניין דירת מגורים מזכה - גם לעניין פקודת מס הכנסה. פקודת מס הכנסה, בדומה לחוק מיסוי מקרקעין, נחקקה בתקופה אחרת, שבה ההתייחסות הייתה לתא משפחתי אחד "רגיל", ואשר אליו כוונו הוראות המחוקק.

הוראתו של בית המשפט העליון בעניין שלמי, שעל-פיה יש להכיר במציאות המשתנה ולאפשר סתירה של חזקת התא המשפחתי האחד, יכולה לחול בשינויים המתחייבים אף לעניין פקודת מס הכנסה.

מובן כי היכולת ליהנות, אם בכלל, מהפרדה רכושית זאת, מותנית בהוכחת קיומו של משטר הפרדה רכושית בין בני הזוג. אין צורך לציין כי ייתכן שלהפרדה רכושית זאת יהיו השלכות מס מרחיקות לכת. כך, למשל, לעניין רווח הון ייתכן שניתן יהיה לפצל את רווח ההון בין בני הזוג. כך גם לעניין הכנסה מהשכרת דירת מגורים, ייתכן שניתן יהיה לפצל לצורכי מס הכנסה את הכנסות השכירות בין בני הזוג בהתאם להסכם הממון ביניהם וכו'.

מטבע הדברים, ניתן לצפות כי ההפרדה הרכושית בין בני הזוג לעניין פקודת מס הכנסה תיבחן בשנים הקרובות על-ידי בתי המשפט, כך שנזכה כולנו להסדרת כללים ברורים בסוגיה כה נפוצה, אך בלתי מוסדרת זאת.

■ הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו-האפט.