לכל הפקעה יש שני שלבים; ומה עם המע"מ?

בשוק נדל"ן שבו המחירים מאמירים חדשות לבקרים, ועל רקע הריביות הנמוכות המוצעות בבנקים על השקעות, בוחרים משקיעים רבים באפיק השקעה ספקולטיבי: רכישת קרקעות הנמצאות בהליכי תכנון בוועדות השונות, שמעמדן אינו מוסדר סופית. זאת, מתוך ציפייה כי בעתיד ישונה ייעוד המקרקעין, והם יוכלו ליהנות מעליית ערך השקעתם.

יחד עם זאת, חשוב לדעת כי בין הסיכונים הקיימים ברכישת קרקעות אלה, נמצאת זכות חוקית הקיימת למדינה ולגופים הפועלים מטעמה, להפקיע את הקרקע לצורכי ציבור, למשל דרך חוק התכנון והבנייה או פקודת הקרקעות. הפקעה שכזו מעלה גם סוגיות מס, שיש להביאן בחשבון.

הפקעה היא העברה בלתי רצונית של הבעלות על נכס מקרקעין מידיו של גורם פרטי לידי המדינה, או רשויותיה, וזאת לטובת קיומו של צורך ציבורי. הפקעות מקרקעין נעשות בעיקרן בהתאם להוראות חוק התכנון והבנייה.

המסלול העיקרי שבו מופקעות קרקעות הוא לפי חוק התכנון והבנייה, שלפיו הליך הפקעת נכס מקרקעין מהפרט לטובת צורכי הציבור מוצא את ביטויו בשני שלבים.

בשלב הראשון משתנה ייעוד המקרקעין בהתאם לתוכנית חדשה, לפי החלטת הוועדה המקומית. בעל המקרקעין מקבל הודעה בדבר שינוי ייעוד המקרקעין בבעלותו, ובהתאם לייעוד החדש נבחנת השאלה האם שינוי הייעוד מביא עימו ירידת ערך. במרבית המקרים שינוי ייעוד המקרקעין עלול לגרור ירידת ערך משמעותית בשווי המקרקעין.

בשלב השני, מופקעת הקרקע לאור ייעודה החדש, וככל שמדובר בהפקעה של יותר מ-40% משטח המקרקעין, חוק התכנון והבנייה קובע כי יינתן פיצוי בגין ההפקעה.

יחד עם זאת, לאחרונה קבע בית המשפט העליון בפסק הדין הוועדה המקומית לתכנון ובנייה כרמיאל נגד אחמד מסרי, באופן תקדימי, כי ייתכנו מקרים שבהם יינתנו "פיצויי סבל" בגין הפקעה חלקית של מקרקעין, ולמעשה פתח צוהר למתן פיצוי בגין הפקעה של פחות מ-40% משטח המקרקעין.

שתיקתו של חוק מע"מ

למרות הכשל הלוגי בניסיון לראות הפקעה כמכירה, שהרי מדובר בהליך בלתי רצוני, בדיני המס הפקעה נחשבת לעסקה לכל דבר ועניין, המחייבת במס את בעליה של הקרקע שהופקעה. בעוד שחוק מיסוי מקרקעין קובע כי על הפקעה תשולם מחצית המס שחייבים בו (ובלשון החוק - "זיכוי מן המס"), חוק מע"מ שותק לגבי המס שיש לשלם בעת הפקעה.

חוק מע"מ, תחת ההגדרה של "מכר", מהווה מטרייה רחבה לאירוע של "מכירה", ותחתיה ייכנסו חילוט, החרמה וגם הפקעה. חוק מע"מ מגדיל וקובע תנאים, שבהתקיימם רואים בעסקאות שכאלה כחייבות במס, ונקראות "עסקאות אקראי".

עסקת אקראי במע"מ כוללת, בין היתר, כל מכירה של מקרקעין על-ידי מי שלא רשום כעוסק, או מי שאין לו עסק במכירת מקרקעין, למי מרשויות המדינה. ולכן, בהתאם, גם פיצויים הניתנים בגין הפקעת מקרקעין מקימים חבות במס עסקאות, וזאת בין אם בעל הקרקע הוא עוסק, או יחיד, שמכירת המקרקעין אינה מתחום עיסוקו, ולכן ביקשו נישומים ליישם חלוקת שלבי ההפקעה גם בחיובם במס ערך מוסף.

חלוקה זו מצאה ביטויה בפסיקת בית המשפט העליון בעניין ב.מ כפריס דדו בע"מ נגד מנהל מע"מ חיפה. בפסק דין כפריס הבחין בית המשפט העליון בין שני השלבים המתעוררים במסגרת הפקעת מקרקעין לפי חוק התכנון והבנייה. בית המשפט פסק כי פיצוי הניתן בגין שינוי ייעוד המקרקעין הוא פיצוי הניתן כנגד ירידת ערכם של המקרקעין, ירידת ערך אשר מקורה בתוכנית החדשה. לפיכך, פיצויים אשר מקורם בשלב הראשון, ירידת הערך, אינם מהווים עסקה לצורכי חוק מע"מ, ועל כן אינם מקימים חבות במע"מ. לעומתם, פיצויים הניתנים בגין פעולת ההפקעה האקטיבית עונים להגדרת "מכר" לפי חוק מע"מ, ובהתאם הם חייבים במס עסקאות.

כפי שציינו, תיתכן גם הפקעה מכוח חוקים אחרים המעניקים סמכות הפקעה, כך למשל פקודת הקרקעות וחוק העתיקות; אנו בדעה שההלכה שנקבעה בעניין כפריס, שהזכרנו לעיל, חלה גם על הפקעות שאינן מכוח חוק התכנון והבנייה. שאלה זו טרם נבחנה על-ידי בית המשפט, אולם נראה כי לא ירחק היום עד שהנושא יגיע לפתחה של ערכאה משפטית.

■ עו"ד רני שורץ הוא שותף במשרד ירון אלדר פלר שורץ ושות'; דביר סעדיה הוא משפטן ובוגר החוג לחשבונאות, המתמחה במשרד.