רשות המסים מנחיתה: כפל מס על ישראלים ברילוקיישן שקיבלו מניות או אופציות ושבו לישראל

א', אזרח ישראל, איש תוכנה במקצועו, נשוי ואב לשלושה, הגשים את "חלום הרילוקיישן". בספטמבר 2011 הוא עזב את ישראל עם אשתו ושלושת ילדיהם הקטינים ועבר להתגורר בארה"ב. החל מיום העזיבה, א' ומשפחתו העבירו את כל המטלטלין שלהם (ריהוט וכדומה) ואת כל חפציהם האישיים לארה"ב, פתחו חשבונות בנק בארה"ב, הוציאו כרטיסי אשראי, וילדיהם החלו ללמוד במסגרות חינוכיות אמריקאיות.

בשנת 2014 החל א' להיות מועסק, כעובד שכיר, בחברה-אם אמריקאית פרטית, ובמסגרת העסקתו הוקצו לו אופציות הניתנות למימוש למניות של החברה, בשתי הענקות (באוקטובר 2014 ובאוקטובר 2015). האופציות בהענקה השנייה חולקו למנות עם מועדי סיום הבשלה שוניים. יום סיום תקופת ההבשלה של חלק מהמנות חל לפני יום החזרה של א' לישראל, ויום סיום תקופת ההבשלה של חלק אחר של מהמנות חל לאחר יום החזרה לארץ.

 הגדרות

ב-3 באוגוסט 2016 חזר א' לישראל יחד עם משפחתו והחל לעבוד כשכיר בחברה ישראלית פרטית, שהיא חברה-בת של החברה האמריקאית. בדיוק אז התדפקה על דלתו רשות המסים וביקשה את הנתח שלה מהרווחים שעשה ממכירת האופציות. בהחלטת מס קבעה רשות המסים כי על א' לשלם בישראל את מלוא המס ביחס להכנסה מאופציות שהוקצו לו בחו"ל, ומומשו לאחר שחזר לישראל.

את ההחלטה הזו - שמשליכה על חיוב המס של רבים מהישראלים שיצאו לרילוקיישן וקיבלו אופציות - לא ממש אוהבים בעולם ההיי-טק ובעולם המסים. מומחי מס בתחום המיסוי הבינלאומי טוענים כי טמונה בה פגיעה מיסויית קשה בישראלים היוצאים לרילוקשיין ומקבלים אופציות.

לטענת אותם מומחים, עמדת הרשות החדשה מהווה שינוי מרחיק לכת שהפך לחלוטין את החלטות המיסוי הקודמות באותו עניין. מדובר במכת מס משמעותית של עשרות אחוזים יותר מהמס שהיה מוטל על אותו ישראלי שיצא לרילוקיישן לפי עמדתה הקודמת של הרשות. בהחלטת המיסוי מציינת הרשות בעצמה, במפורש, כי מדובר בשינוי מדיניות המבטל כמה החלטות מיסוי קודמות.

לפי מומחי המס, עד לאחרונה היה מקובל - ואף נקבע כך בשורה של החלטות מיסוי ובוועדות פסיקה של רשות המסים - כי מי שחוזר לישראל, פטור ממס בישראל ביחס להכנסה מאופציות שהוקצו לו בחו"ל, ומומשו לאחר שחזר לישראל, וזאת בגין חלק התקופה שהאופציות "הובשלו" בחו"ל. בהחלטה החדשה שפורסמה בעניינו של א' נקבע כי אופציות שהתקבלו בחו"ל בידי תושב חוץ, שחזר לישראל (תוך פחות מ-6 שנים), יהיו חייבות במס מלא בישראל, גם אם כל תקופת ההבשלה והזכאות לאותן אופציות הייתה בחו"ל. 

בהחלטת הרשות נקבע עוד כי הגישה הקודמת (המקלה יותר) ממשיכה לחול לגבי אנשים שקיבלו מניות/אופציות בישראל ועברו לחו"ל. אולם ישראלים שהיגרו לחו"ל, קיבלו מניות/אופציות בחו"ל ובמועד מכירתם היו תושבי חוץ - אלה ישלמו מס על החלק מהרווח שמיוחס לישראל.

כך לדוגמה, ישראלי שחזר מארה"ב וברשותו אופציות שזכאותו למימושן התגבשה במלואה בעת שהיה תושב ארה"ב, יחויב במס של 50% בישראל בעת המימוש (תוך קבלת זיכוי בגין מסים ששולמו בחו"ל, אם וככל ששולמו), במקום כ-37% מס פדרלי שבו חייב היחיד בארה"ב (בהנחה שאין מס מדינתי).

"התאמה למיסוי כחול-לבן"

המסקנות של המומחים הן כי רשות המסים קבעה למעשה שיטה חדשה למיסוי אופציות, שאמורה להוות שיקול משמעותי בעת קבלת החלטה של כל אלה העושים רילוקיישן שנושא הבטחות לאופציות בצידן - האם לחזור או לא לחזור לישראל. לפי התפיסה החדשה של הרשות, אם במועד מכירת המניות בעל האופציות הוא תושב ישראל (חזר מהרילוקיישן) - הוא ישלם מס על כל הרווח. בנוסף, ישנה הגבלה על הזיכוי ממס זר ששילם בחו"ל. מומחי המס זועקים כעת כי מדובר במצב של כפל מס מובהק, ושיעור המס האפקטיבי עלול "בקלות" לנסוק אל מעל ל-50%.

לדברי עו״ד ורו"ח אמיר קופר ממשרד המס יאיר בנימיני, המתמחה במיסוי בינלאומי, מדובר בפנייה של 180 מעלות מעמדתה הקודמת של הרשות - וכזאת שתגרום נזק למדינה. "בזמן שממשלת ישראל משקיעה מאמצים ניכרים להיאבק בבריחת המוחות ולהחזיר לארץ אנשים שעשו רילוקיישן לחו"ל, נראה שרשות המסים מנהלת מאבק הפוך", הוא אומר.

לדבריו, "ההחלטה החדשה של הרשות רלוונטית במיוחד ליחידים שמבקשים לחזור לישראל לאחר שעבדו בחברות היי-טק בחו"ל. אותם אנשים קיבלו מניות בתקופת עבודתם בחו"ל, אבל מוכרים אותן לאחר החזרה לישראל. ההחלטה החדשה קובעת שהם יהיו חייבים במס על מלוא הרווח, גם בגין חלק הרווח שנצבר בזמן שעבדו מחוץ לישראל. ההחלטה הזו מטילה כפל מס, מאחר שהעובדים האלה שילמו מס במועד קבלת המניות בחו"ל".

עוד מוסיף עו"ד ורו"ח קופר כי "מה שמדהים אף יותר הוא שהרשות אפילו לא הייתה עקבית עם גישתה שלה. מצד אחד, נקבע שיוטל מס לפי מקום התושבות במועד מכירת המניות, כשמדובר באדם שמכר מניות בעודו תושב ישראל; אולם במקרה ההפוך, נקבע כלל אחר. לפי רשות המסים, אדם שקיבל מניות בהיותו תושב ישראל, אך מכר אותן לאחר שעבר להתגורר בחו"ל, חייב במס גם הוא על חלק הרווח שמיוחס לעבודה בישראל. זכות המיסוי משתנה כמו זיקית, כך שהיא תמיד תתאים דווקא לצבע הדגל הכחול-לבן".

"ההחלטה תיבחן בבית המשפט"

עו"ד עמיחי פרי, שותף במשרד אלתר ושות', מסכים כי אכן מדובר בביטול "פטור" מסוים ממס שהיה מקובל עד כה, המהווה פגיעה בעובדים שיצאו לרילוקיישן ומתכננים לחזור לארץ. "עד לאחרונה הדעה הרווחת בקרב אנשי המקצוע (לרבות ברשות המסים) הייתה כי תושב חוזר היה פטור על חלק מהאופציות שהיו ברשותו לפני חזרתו לישראל, גם אם מימש אותן אחרי חזרתו לישראל. החלטת המיסוי האחרונה שניתנה שלא בהסכמת הנישום הופכת לכאורה את הקערה על פיה ותוביל לחישוב מסלול מחדש ביחס לכל מי ששוקל חזרה לישראל".

עוד לדבריו, "כיוון שההחלטה אינה מחייבת, והיא רק מבטאת את עמדת רשות המסים, היא יוצרת חוסר ודאות בקרב הנישומים - בדיוק הפוך מהמטרה שלשמה נולד מוסד החלטות המיסוי, וסביר להניח שלא רחוק היום שבו היא תיבחן בבית המשפט.

"החלטת רשות המסים שבגין מימוש אופציות, אחרי חזרה לישראל, יחול מס כולל בשיעור של עד 50%, עלולה להוביל, בין היתר, למצב שבו בעלי אופציות ייאלצו לממש את האופציות טרם חזרתם לישראל על-מנת להקטין את החשיפה לתשלום מס בישראל בגין אותן אופציות".

בנוסף, לטענת עו"ד פרי, מדובר בהחלטת מיסוי שאינה בהסכם, דהיינו ההחלטה התקבלה בניגוד לדעת הגורם שפנה לרשות המסים. ניתן לחלוק על עמדה זו של רשות המסים, ואף ייתכן כי בעת דיון עתידי בסוגיה יפסוק בית המשפט כי אותן אופציות שהובשלו במלואן בחו"ל בידי תושב חוץ, אינן חייבות במס בישראל, הגם שמומשו לאחר שהיחיד הפך להיות תושב ישראל.

"עם זאת, בכדי להקטין את הסיכון למחלוקת מול רשות המסים, ובוודאי כאשר מדובר ביחיד ששוקל אם ומתי לחזור לישראל, חיוב המס העתידי של אותן אופציות וזכויות אחרות יכול להשליך על ההחלטה אם ומתי לחזור לישראל, ואם ומתי לממש את אותן אופציות", הוא אומר.

רשות המסים: "לא מדובר בכפל מס אלא בחלוקת חיוב המס בין ישראל למדינה הזרה"

בתגובה לטענות נגד החלטת המיסוי החדשה, רשות המסים מודה בכך שמדובר בשינוי גישה מבחינתה. "כפי שנכתב בפרסום של החלטת המיסוי, גישה זו אכן מחליפה את המדיניות והחלטות מיסוי שהוציאה הרשות בעבר, וזאת לאחר בחינה מחודשת של הסוגיה המקצועית. המתווה של החלטת המיסוי החדשה עולה בקנה אחד עם הוראות החוק, הפסיקה ונוסח אמנות המס שישראל צד להן וקובץ הפרשנות של ארגון ה-OECD לאמנת המודל שלו".

באשר לטענה כי מדובר במצב של כפל מס מובהק, ושיעור המס האפקטיבי יהיה בקלות מעל 50% במקרים כאלה, השיבו ברשות כי "העיקרון שתואם את המדיניות של ארגון ה-OECD הוא חלוקת זכות המיסוי בין מדינות לעניין מקום הפקת ההכנסה. למדינת מקום הפקת הכנסה יש זכות מסים ראשונית, ומדינת התושבות תמסה בהתאם לדיניה ותתחשב במס הזר בכפוף להוראות הדין הפנימי (כך גם נקבע בפסק דין של בית המשפט העליון). הטענה בנוגע לשיעורי מס שיעלו על 50% היא טענה היפותטית, כיוון שאם ההכנסה מוסתה בחו"ל כדין, רשות המסים תיתן זיכוי. אם המס הזר עולה על שיעור המס הישראלי, יינתן עודף זיכוי מועבר".

עוד נמסר בתגובת רשות המסים כי במקרים רבים שבהם נתקלו ברשות, אותה אוכלוסייה לא שילמה מס זר במדינות שמהן היא הגיעה לישראל. בשורה התחתונה טוענים ברשות כי "לא מדובר בכפל מס אלא בחלוקת החיוב בהתאם להוראות הדין, תוך התחשבות במיסי חוץ".

רשות המסים מתייחסת בתגובתה גם לטענה כי החוזרים לארץ מקופחים בעניין זה ביחס לישראלים שקיבלו מניות ועברו לחו"ל. לטענתה, אין סתירה בין המקרים הללו. "עילת החיוב לגבי אלה שיוצאים מהארץ היא על בסיס טריטוריאלי (מקום הפקת ההכנסה בישראל). ככל שישולם מס בישראל כמדינת מקור, אזי המדינה שאליה היגרו, בכפוף להוראות הדין הפנימי שלה, תעניק זיכוי על המס הישראלי או תעניק פטור, כפי שאנו נוקטים לגבי האוכלוסייה שעוברת לישראל", נמסר בתגובת הרשות.

עוד נטען בתגובה כי "הפרשנות שאליה מכוונים המייצגים (עורכי הדין בתחום המס) עלולה ליצור כפל פטור ממס. בעידן החדש - שהתעצם בעקבות פרויקט ה-BEPS - הגישה היא לצמצום האפשרויות של כפל פטור ממס".