כידוע, איגוד המקרקעין מוגדר בחוק מיסוי מקרקעין (שבח מכירה ורכישה) כאיגוד שכל נכסיו , במישרין או בעקיפין, הם זכויות במקרקעין. זאת, למעט נכסים חריגים שצויינו במפורש, ובכללם מזומנים, מניות, איגרות חוב, ניירות ערך ומטלטלין, שאינם משמשים טפלים למטרות העיקריות של האיגוד. בנציבות מס הכנסה ומיסוי מקרקעין קיימת תורה שבעל פה ביחס לדרכים המקובלות (והבלתי מקובלות) להוצאת איגוד מגדר הגדרת "איגוד מקרקעין והפיכתו לאיגוד רגיל. אין מדובר בפרשנות פשוטה לגופם של דברים, והמעיין בהגדרת החוק לא ימצא לעיתים כל דימיון בין נוהלי הנציבות לבין ההגדרות הקבועות בחוק. מצאנו לנכון להביא בטבלה את הסיטואציות השונ ות העשויות להוציא איגוד מגדר הגדרת "איגוד מקרקעין" ולהפכו לאיגוד רגיל, וזאת תוך הצגת עמדת רשויות מיסוי מקרקעין, עמדת הסקטור הפרטי ולשון החוק.
| הפריט/האירוע | גישת הנציבות | הסקטור הפרטי | לשון החוק | הערות ופסיקה |
| חייבים | קיום חייבים כלפי האיגוד לא מוציא מהגדרת איגוד מקרקעין | קיום חייבים מוציא מהגדרת איגוד מקרקעין כיוון שאינם מטלטלין ולכן לא חל מבחן הטפלות | חייבים אינם מנויים בחוק כנכסים המוצאים מהמבחן ולפיכך קיומם מוציא מתחולת ההגדרה | פס"ד אטנר מכיר בכך כי חייבים מוציאים מגדר הגדרת איגוד מקרקעין |
| קנין רוחני - פטנט, זכות יוצרים וכו' | אינו מוציא מגדר הגדרת איגוד מקרקעין אלא אם השווי עולה על 10% משווי כלל הנכסים. לעתים לוקחים בחשבון גם מוניטין | מוציא מגדר הגדרת איגוד מקרקעין, מאחר ואין מדובר במטלטלין ולא חל מבחן הטפלות. | אינם מנויים בחוק כנכסים המוצאים מהמבחן (אינם מטלטלין) ולפיכך קיומם מוציא מתחולת ההגדרה | עמדת הנציבות היא שבד"כ לא מביאים בחשבון נכסים שאינם רשומים במאזן, כדוגמת מוניטין שנצבר. |
| פעילות עסקית | עשויה להוציא מגדר ההגדרה, אם שווי הנכסים המשמשים לפעילות שאינם מקרקעין עולה על 10% משווי כלל הנכסים | מוציאה מתחולת ההגדרה, כיוון שאין המדובר בחזקה בלבד של מקרקעיןאו השכרתם. | פעילות עסקית כוללת קיום נכסים המשמשים ליצור הכנסה ושאינם טפלים למטרות האיגוד ולכן מוציאה מההגדרה. | אין פסיקה חד משמעית. מפס"ד אטנר וגרמן עולה שפעילות עסקית מוציאה מתחולה. לדעתנו, אין לפרש את פס"ד בן אאיס כקובע אחרת. |
| החזקת מקרקעין במלאי | אינה מוציאה מגדר ההגדרה | מוציאה מתחולת ההגדרה אם קיימת פעילות עסקית (כפי שהובהר בסעיף ביחס לפעילות עיסקית) | ראה הניתוח דלעיל לעניין פעילות עיסקית | ראה האמור לעיל לעניין פעילות עיסקית. קיים מאמר בנושא של סגן הנציב דהיום, אוסקר אבו ראזק, לפיו חברה קבלנית איננה איגוד מקרקעין. |
| מקרקעין בחו"ל | אינם מוציאים מגדר ההגדרה. לגישת עו"ד ירדנה סרוסי מהנציבות, מקרקעין בחו"ל הינם בגדר "מטלטלין" לעניין החוק | מוציאים מגדר ההגדרה, שכן הם אינם בגדר מטלטלין. | הגגדרת "מקרקעין" בחוק הינה מקרקעין בישראל, ולכן מקרקעין בחו"ל מוציאים מתחולת ההגדרה. | הנושא טרם נבחן בפסיקה. |
| זכויות שכירות/חכירה של מקרקעין בישראל לפרק זמן של פחות מ-25 שנה. | טרם גובשה עמדה רשמית | מוציאים מגדר ההגדרה כיוון שאין המדובר בזכות במקרקעין | זכות במקרקעין הינה חכירה לתקופה העולה על 25 שנה, ולכן תקופה קצרה יותר מוציאה מההגדרה. | |
| מזומנים בסכומים גדולים במאזן | עשויים להוציא מגדר ההגדרה אם הם עולים בהרבה על ערך הקרקע | מוציאים מתחולת ההגדרה אם הם בהיקף גדול. | מוציאים מגדר המבחן, ולכן לפי פרשנות מילולית מצומצמת קיומם ולו בסכומים גדולים אינו מוציא מתחולת ההגדרה | יש מקום לפרשנות תכליתית ולא מילולית של לשון החוק. |
| מניות | אינן מוציאות מגדר הגדרת איגוד מקרקעין, מאחר שהן מנויות בנכסים שאינם נמנים במבחן. עם את במקרים חריגים (מניות בסכום העולה בהרבה על שווי המקרקעין) תכיר הנציבות בכך שהן מוציאות מההגדרה | עשויות להוציא מגדר ההגדרה אם המדובר במניות שאינן תחליף למסמך סחיר אלא נכס קבוע, וכן כאשר הן מקנות זוכיות בגוף שאיננו איגוד מקרקעין. | מניות מוצאות מגדר המבחן, ולפיכך על פי פירוש לשוני מצומצם אינן מוציאות מתחולת ההגדרה. | יש לפרש את החוק בפרשנות תכליתית, ולפיכך מניות עשויות להוציא מתחולת ההגדרה. |
| מנוף, מטלטלין אחרים | עשויים להוציא מגדר הגדרה, בכפוף לאישור כי הם חיוניים לפעילות האיגוד ושווים מעל 10% משווי נכסי האיגוד. | מוציא מגדר הגדרת איגוד מקרקעין אם אינם טפלים | מוציאים מן ההגדרה אם משמשים ליצור הכנסה ואינם טפלים למטרות האיגוד. | הערה: המבחן הננקט על ידי הנציבות בוחן הן יעוד והן טפול. |
| ציוד ששוכרת החברה | אין עמדה מגובשת, ואולם הנטייה היא להתחשב בציוד שבבעלות ולא בציוד שכור. | עשוי להוציא מגדר ההגדרה - יש לבחון את שווי זכויות השכירות ולא שווי הנכסים. | מוציא מן ההגדרה אם הוא משמש ליצור הכנסה ואינו טפל למטרות האיגוד | |
| אופציה לרכישת או לחכירת מקרקעין | אינה מוציאה מגדר הגדרת איגוד מקרקעין. הנטייה היא להחמיר ולראות גם באופציה כזכות במקרקעין בדומה לחוזה מותנה, וזאת למעט ביחס לדירת מגורים | אופציה איננה זכות במקרקעין ואף לא מטלטלין, ולכן יש בה כדי להוציא מתחולת ההגדרה. | אין התייחסות ברורה לנושא. | על פי פס"ד בר כסיף אופציה שלא משלמים עבורה איננה בגדר מכירה של זכות במקרקעין, בהבדל מחוזה מותנה (הלכת אלדר שרון). הנציבות מצמצמת את פס"ד בר כסיף לדירות מגורים בלבד. |
| זכויות בשותפות רשומה | אין עמדה ברורה של הנציבות. כפי הנראה העמדה הינה כי אין בכך כדי להוציא מתחולת ההגדרה. | אין המדובר במניות או במטלטלין ולכן יש בכך כדי להוציא מתחולת ההגדרה. | החוק מתייחס אך ורק למניות, איגרות חוב, וניירות ערך אחרים, ולכן זכות בשותפות מוציאה מהגדרה. | הערה: ניתן ליישום אף ביחס לנכסים דומים שאינם מניות, כגון אופציות על מדד המעוף וכו'. |
כתבות
ני"ע
