חוב אבוד במשבר

השלכות ההכרה בחובות אבודים אלו, בהיבטי המיסוי הישיר והעקיף, מצאו את ביטוייהן הן בפסיקת בתי המשפט והן בחקיקה. חבויות המס רלבנטיות הן לנושה, בעל החוב האבוד, והן לחייב, שלו "נמחל" החוב, ודורשות התייחסות ספציפית, כאשר מדובר בקבוצת חברות הנקלעת לקשיים.

הכנה נכונה של הנישום ומייצגיו לעתיד לבוא תשפר את מעמדו במקרה של מחלוקות עתידיות מול רשות המסים.

הדיווח החשבונאי

מכירת נכסים ומתן שירותים במהלך העסקים התקין נעשים, כעניין שבשיגרה, כנגד אשראי. לעתים ניתן האשראי לזמן קצר ולעתים (מרצון או שלא מרצון) לזמן ארוך. יש ובסיס העסקה, אף, מושתת על החוב שנוצר במסגרתה. מבחינת מוכר הנכס או נותן השירות, החוב הופך לחלק מנכסיו. אם העסקה הייתה מבוצעת כנגד מזומן, היה המזומן חלק ממצבת הנכסים, אך משבוצעה העסקה כנגד חוב של קונה הנכס או מקבל השירות, מהווה החוב נכס במאזנו של המוכר או של נותן השירות, המדווח על בסיס מצטבר.

כללי החשבונאות המקובלים מחייבים, ככלל, גילוי נאות של השינוי במצבת הנכסים, כאשר נכסים אלו כוללים גם את החייבים. שמירה על עקרון השמרנות ועל עקרון ההקבלה מחייבים, גם, את גילויו של חוב, אשר צפוי באופן סביר שלא ניתן יהיה לממשו. צפי זה אמור להוביל את התאגיד, בתנאים הרלבנטיים, לכלל החלטה על יצירת הפרשה לחובות מסופקים בשל הסיכון באי-גביית החוב.

אך ישנם מקרים שבהם כבר אין מדובר ב"צפי" גרידא, אלא בהבנה, כי החוב הפך לאבוד. חשבונאית, כאשר מסתבר להנהלת התאגיד, לאחר מיצוי כל האמצעים לגביית החוב, כי אין סיכוי לגבייתו, הופך החוב ל"חוב אבוד" ויש למחוק אותו מן הספרים.

החוב האבוד במס הכנסה

סעיף 17(4) לפקודת מס הכנסה קובע, בין היתר, כי "חובות רעים שנתהוו בעסק או במשלח-יד והוכח להנחת דעתו של פקיד השומה, שהחובות נעשו רעים בשנת המס, וכן חובות מסופקים במידה שנאמדו, להנחת דעתו של הפקיד, כחובות שנעשו רעים בשנת המס" יותרו בניכוי "אף אם זמן פירעונם של החובות הרעים או המסופקים חל לפני תחילתה של שנת המס". יחד עם זאת, "כספים שנגבו בשנת המס לחשבון סכומים שנמחקו או שנוכו לפני כן בשל חובות רעים או מסופקים, ינהגו בהם לעניין פקודה זו כמו בתקבוליו של העסק או משלח היד לאותה שנה".

העיקרון שנקבע בסעיף 17(4) פשוט. אם החוב שנתהווה בעסק או במשלח היד (המדווח על בסיס מצטבר), הפך ל"חוב רע" בשנת המס, רשאי הנישום להתירו בניכוי מהכנסותיו באותה שנה. אם יתברר בדיעבד, שהנישום הצליח לגבות חלק מן החוב האבוד שנרשם כהוצאה בספריו, החלק שייגבה יהפוך להיות חלק מהכנסותיו.

יישומו של העיקרון אינו פשוט. מהו חוב הנחשב ל"חוב רע" או "חוב אבוד" ומהו המועד שבו זכאי הנישום לראות בחוב כהוצאה המקטינה את הכנסותיו? לעתים עולה הטענה, כי עניינה של סוגיית ההכרה בחוב האבוד הוא במועד ההכרה בחוב ("רק שיפטינג") וכי "בסופו של יום" לא תהיה מחלוקת בין פקיד השומה לנישום באשר לעצם ההכרה בחוב האבוד. אך הטענה אינה מדויקת.

ראשית, הצדדים עשויים להחזיק בעמדות מנוגדות, באשר להכרה המהותית בחוב כחוב אבוד לאורך שנים רבות, ובינתיים נפגע תזרים המזומנים של הנישום הממשיך לשלם את המס ללא הכרה בהוצאה. שנית, הימשכות המחלוקת על פני שנות המס עלולה לפגוע בזכותו האפקטיבית של הנישום להכיר בהוצאה, בין באופן מלא ובין באופן חלקי, למשל - כאשר בשנים מאוחרות לא תהא לנישום הכנסה שכנגדה יוכל לנכות את החוב האבוד.

גישת פקיד השומה

במהלך השנים ניתן למצוא בפרסומים שונים, גם אם לא מחייבים, של רשות המסים ביטוי לאפשרויות הטיפול של פקיד השומה בביקורת על דיווחיו של נישום, כי חוב מסוים הפך לחוב אבוד.

חוב רע מקורו בהכנסה, שנרשמה אצל נישום המדווח על בסיס מצטבר, כאשר מתברר שהחייב לא יוכל לעמוד בתשלום החוב. אם החוב נוצר במישור ההוני (השקעה, הלוואה, מכירת נכס) יש לבחון את רישומו כהפסד הון על-פי חלק ה' לפקודת מס הכנסה.

אם מבקשים לבחון את אפשרות ניכויו כהוצאה לפי סעיף 17(4) לפקודה, תנאי בסיסי ראשוני להכרה בו יהיה, כי החוב נוצר במישור הפירותי, כלומר, במהלך עסקיו הרגיל של הנישום.

בחינת קיומו של חוב אבוד יכולה להתבצע על-פי מספר קריטריונים חלופיים: אישור החייב על פשיטת רגל; אישור מפרק או נאמן על גובה הסכום הצפוי שאותו יקבל הנישום; הצגת מסמכים מהחייב על אי-יכולתו לשלם את החוב (הצהרה בעלמא אינה מספקת); נקיטת אמצעים משפטיים לגביית החוב שלא הניבו תוצאות; הוצאות גביית החוב עולות על סכום החוב; החייב עזב את מקום העסק ו/או את מקום המגורים ולא ניתן לאתרו לצורך נקיטת הליכים משפטיים.

אם קיימת קירבה בין הנושה לחייב או אם לאחר דרישת החוב נמשכים יחסים עסקיים בין הנושה לחייב, ייבחן החוב האבוד במשנה זהירות.

מועד ההכרה בחוב אבוד הוא בשנה שבה הפך לחוב רע ואין לתקן את רישומה של ההכנסה בשנים קודמות. אם בתאריך המאזן לא הגיע מועד פרעון החוב והחייב היה עדיין פעיל, לא היה חוב אבוד באותו מועד אף אם לאחר מכן, כשמועד הפירעון הגיע, התברר שהחייב פשט את הרגל ולא מחזיר את חובו. אם בתאריך המאזן הגיע מועד פירעון החוב והחייב המשיך בפעולתו במועד זה, לא יותר בניכוי חוב אבוד גם אם התברר לאחר מכן שהחוב לא יוחזר.

לעומת זאת, אם מועד הפירעון של החוב הוא לאחר תאריך המאזן, אך בתאריך המאזן, כבר ידוע שלא יהיה ניתן לגבותו (למשל, כאשר החייב פשט את הרגל), ניתן להתיר את החוב כחוב אבוד.

הפסיקה

הקריטריונים שפירסמה רשות המסים נוקשים יחסית, אך הניסיון המקצועי מלמד, כי פעמים רבות ניתן להגיע לפשרות פרקטיות, אשר מביאות לביטוי את המציאות הכלכלית והחשבונאית. באותם מקרים שבהם דרך הפשרה לא צלחה, והצדדים הגיעו לפסק-דין בסוגיה, נדרש הנישום לעמוד בקריטריונים ראייתיים המקובלים בבתי המשפט. ההמלצה, לפיכך, היא, כי הנישום ומייצגיו ישמרו על כל הראיות הרלבנטיות לעצם קיומו של החוב, לחלקו במהלך העסקים הרגיל של הנישום, להפיכתו לאבוד ולמועד הפיכתו לאבוד.

בפרשת די אנד ג'י הבהירה שופטת בית המשפט המחוזי בתל-אביב, ברכה אופיר-תום, כי על הנישום להוכיח ש"התייאש" מפירעון החוב ונקט הליכי גבייה, פירוק או פשיטת רגל של החייב או כל פעולה אחרת המוכיחה את מצב החוב. לעניין משמעותה של "פעולה אחרת" הפנתה השופטת אופיר-תום לפסק-הדין בבית המשפט המחוזי בעניין סוכנות השרון, שם דובר במכלול נסיבות המעידות שאין תקווה לגבייה או שהוצאות הגבייה יעלו על תוצאותיה, כגון, התיישנות החוב, פטירת חייב ללא נכסים וכו'.

בפרשת הקודחים שבת הבהיר שופט בית המשפט המחוזי בבאר-שבע, יוסף אלון, כי אם נשוא החוב האבוד הנטען הוא בערבות, הרי שכל עוד לא שולמה הערבות אין חוב ואין חוב אבוד. מכל מקום, על הנישום להוכיח את קיומו של החוב (או של הערבות) במסמכים.

בפרשת ברניצקי קבעה שופטת בית המשפט העליון (כתוארה אז) דבורה ברלינר, כי תנאי הכרחי העומד לפני נישום, הטוען לקיומו של חוב אבוד מכוח הסכמה בין הצדדים, הוא הצגת ראיה ברורה וחד-משמעית לכך בנוסחו של סעיף מפורש בהסכם הכתוב.

השנה הבהירה שופטת בית המשפט המחוזי בחיפה, שולמית וסרקרוג, בפרשת אורפז, כי חוב אבוד הוא חוב רע בוודאות או בסבירות גבוהה, שאין עוד סיכוי סביר לגבייתו. על הנישום הטוען לחוב אבוד להוכיח מספר תנאים - את העסקה המקורית ומועדה; את מועד ביטול העסקה או את המועד שבו יש סבירות גבוהה לכישלון תמורה מלא או חלקי; את העובדה שהחוב הנדרש לא עולה על כלל התמורה המוסכמת ותואם לרישומים בהנהלת החשבונות; את הליכי הגבייה שננקטו ושלמרות זאת אפסו סיכויי הגבייה.

אין לקבוע מסמרות למידת ההוכחה הנדרשת מן הנישום, אך בכל מקרה לא ניתן להסתפק בטענה, לכשעצמה, שבמשך שנים רבות לא הוחזר החוב, בלי שהנישום עשה דבר לגבייתו ובלי שאף בדק אפשרות לגבייה.

השופטת וסרקרוג הדגימה את יישומם של קריטריונים אלו בפסקי-דין שונים ובפרקטיקה. כך, למשל, לא צריך להוכיח את הליך ביטול החוזה, אלא מספיק להראות שצ'קים חוללו ושהחייב נעלם בלי להותיר עקבות; פשיטת רגל או כינוס נכסים עשויים להצביע על כך שאפסה התקווה לגבות את החוב; לא חייבים להמציא עותק של רישומי הוצאה לפועל, כאשר הנישום הוכיח שהסיכוי לגביית החוב אפסי.

בנוסף, עדות יחידה לגבי מיתון וקשיים כלכליים לא מספיקה; עדות רו"ח ללא אסמכתאות כנדרש לא מספיקה, ולכן אין די בניירות עבודה של רואה-החשבון, כי העסק החייב נסגר והבעלים נעלמו. עוד הדגישה השופטת, כי החובה לתת מידע ומסמכים מוטלת על הנישום, גם אם מדובר בפרסום רשמי (כגון, מועד פירוק החברה החייבת).

בהתבסס על הלכת פזגז, שניתנה בבית המשפט העליון, סברה השופטת וסרקרוג, כי אין לבסס חובות אבודים על "שיטה אוטומטית", אשר אינה בוחנת את הסיכויים לפירעון פרטני של כל אחד ממצבת החייבים בחברה, אלא בוחנת על בסיס ניסיון העבר את אחוז החובות שאינם נפרעים. יחד עם זאת, בהמשך הדברים, הכירה השופטת בקביעה בפרשת פזגז, כי כאשר מבקשים לעשות שימוש ב"שיטה אוטומטית" יש להביא נתונים כלליים, שיש בהם כדי להפנות לנתוני העבר ולהצביע על פרק זמן שאותו קבע הנישום במסגרת אותה שיטה (וברור שהצהרה בעלמא אינה מהווה הוכחה מספקת לעניין זה).

למעשה, השופטת עדנה ארבל הבהירה בפרשת פזגז, מפורשות, כי אינה נדרשת לשאלה העקרונית של הכרה בחובות אבודים מכוח "השיטה האוטומטית" בשל היעדר ראיות באותו מקרה.

סוגיה נוספת שאליה נדרשה וסרקרוג נעוצה באי-ההכרה ברכיב המע"מ בחוב שהוכר כחוב אבוד. חלק מן החובות שנדרשו על-ידי חברת אורפז חשמל בע"מ הוכרו על-ידי בית המשפט כחובות אבודים, ובכל זאת בית המשפט מצא לנכון לצמצם את היקפם בגובה רכיב המע"מ הקבוע בהם. לגישת השופטת וסרקרוג, על הנושה (ובמקרה זה הנישום והעוסק) לבקש ממנהל מע"מ את החזר המע"מ על-פי דין, ומשלא עשה כן אין הוא זכאי לדרשו כהוצאה במס הכנסה.

הכרעה זו מעלה מספר שאלות ומסקנות ביניים.

ראשית, התנאים להכרה בחוב אבוד במע"מ אינם זהים, בהכרח, לאלו במס הכנסה. שנית, אם תוצאת פסק-הדין תהיה ניסיון ליצור זהות ראויה בין הקריטריונים להכרה בחוב אבוד במס הכנסה לבין הקריטריונים במע"מ, הרי שהתוצאה תהא מבורכת, ובלבד שהגישה תהיה ליברלית מזו הנקוטה במע"מ. שלישית, מובן שנישום יעדיף את ההכרה ברכיב המע"מ בחוב האבוד אצל מנהל מע"מ על פני הכרה בו אצל פקיד השומה, שהרי משמעות ההכרה אצל מנהל מע"מ היא החזר מלוא המע"מ ואילו אצל פקיד השומה משמעות ההכרה היא רק בגובה שיעור מס ההכנסה הרלבנטי (מס חברות או שיעור מס השולי) על רכיב המע"מ.

רביעית, חובה על הנישום ומייצגיו לדרוש את החוב האבוד במע"מ, הן בשל הרצון לקבל את החזר המע"מ, והן משום שאם בקשה זו תידחה באופן חלוט, ייתכן שהדבר יאפשר את אבחונה מהחלטת בית המשפט בפרשת אורפז (שם לא הוגשה הבקשה להכרה בחוב אבוד למע"מ) ואת ניכוי רכיב המע"מ בחוב האבוד במס הכנסה.

מחילת חוב כפועל יוצא של חוב אבוד

אם עד עתה בחנו את משמעות ההכרה בחוב אבוד אצל הנושה, נעבור לבחון עתה את משמעות ההכרה באותו חוב כחוב שלא ניתן לגבותו אצל החייב.

סעיף 3(ב)(1) לפקודת מס הכנסה קובע, כי "אדם שבשנת מס פלונית נמחל לו חוב או חלק ממנו, והחוב נובע מהוצאה שניכויה הותר בבירור הכנסתו החייבת, יראו את החוב כחלק מהכנסתו באותה שנה". סעיף 3(ב)(3) מבהיר, כי "אדם שבשנת מס פלונית נמחל או שומט לו חוב או חלק ממנו, והחוב נובע מסכומים שקיבל לצורך ייצור הכנסתו מעסק או ממשלח יד", הרי שבתנאים מסוימים "יראו את החוב כהכנסה בשנה שבה נמחל או שומט". עוד נקבע באותו סעיף, כי "מי שנמחל לו חוב" הוגדר כ"לרבות מי שנהג בחוב כאילו נמחל לו או מי ששומט חובו".

משמעות הדבר היא, כי אם איתרע מזלו של החייב ויראו בחוב כחוב שהנושה ויתר עליו, ייחשב החוב להכנסה רעיונית בגינה יידרש החייב לשלם מס. בהמשך לכך הבהיר הנשיא (בדימוס) אהרן ברק בפרשת אביהו הורביץ, כי יש להבחין בין שני סוגי מחילות היוצרות הכנסה אצל החייב. סוג אחד הוא מחילה מפורשת, כלומר אקט חוזי דו-צדדי שבו מביע הנושה מפורשות את רצונו למחול על החוב של החייב. סוג נוסף הוא מחילה משתמעת, שבה מכלול הנסיבות מלמד על זניחת הסיכוי והרצון לפרוע את החוב. נסיבות אלו יכולות לכלול, למשל, הצהרה על החוב כ"חוב אבוד", חלוף תקופת ההתיישנות ואינסולבנטיות (כולל בדיקת עומק חדלות הפרעון וניסיונות הגבייה).

יחד עם זאת, בית המשפט העליון הותיר בצריך עיון את השאלה, אם ראוי, בנסיבות מסוימות, להימנע מהכרזה על החוב כמחול וכיוצר הכנסה רעיונית אצל החייב, אף שהוכר כחוב אבוד אצל הנושה. נסיבות אלו עשויות להשתנות ולכלול, למשל, את הפגיעה בניסיונות ההבראה של החייב, את עקיפת הנושים האחרים על-ידי פקיד השומה בעצם הכרזת החוב כמחול, את העובדה שהנישום לא התעשר בפועל או את העובדה שהנישום נענש, למעשה, בגין הפסד. עצם ההכרה בקיומן של נסיבות אלו והיקפן צפוי להיבחן בעתיד. היבטים ייחודיים לסוגיה זו יימצאו בקבוצת חברות המצויות, בשלב הדיון בפני פקיד השומה, בכינוס ו/או בפירוק.

בפרשת רהיטי עטרת הזהב קבע השופט יוסף אלון (בבית המשפט המחוזי בבאר-שבע), כי יש לנסות ולקרב את הקריטריונים של "חוב רע" ל"חוב כאילו מחול" וכי בדיקת הקריטריונים צריכה להיות אובייקטיבית. במקרה זה הודה פקיד השומה, כי אם הנישום היה טוען לחוב אבוד לא היה מכיר בכך פקיד השומה, ולכן קבע בית המשפט כי אין מחילת חוב.

לעתים מבקש פקיד השומה להכיר באי-החזרת החוב כהכנסה הנובעת ממקורות אחרים. כך, למשל, בפרשת בלייכר קבע שופט בית המשפט המחוזי בחיפה, רן סוקול, כי לבעל מניותיהן ומנהלן של חברות, אשר נכנסו לכינוס נכסים ואשר הוא היה חייב להן כספים רבים במהלך שנים ארוכות בלי שהן פעלו להחזרתם, נוצרה הכנסת עבודה.

לעומת זאת, בפרשת גל ענבר, השופטת וסרקרוג הכירה בפירעון חלקי של הלוואות על-ידי בעל מניות לחברה ו"חידושן" מפעם לפעם כמונע, בנסיבות העניין, הכרה בהכנסה אצל בעל המניות. בחינת השלכות פרשת גל ענבר צפויה ליצור מחלוקות מעניינות, לאור הכללת פעולות אלו (כמו גם מחילה, ככלל, בתנאים מסוימים), לאחר מועד מתן פסק-הדין, במסגרת תכנוני המס החייבים בדיווח.

החזר מע"מ בגין חוב אבוד

במהלך יותר מ-20 שנה מאז חקיקת חוק מס-ערך-מוסף, ההנחה הבסיסית של הרוב המוחלט של העוסקים בפרשנות החוק הייתה, כי חוסר היכולת של המוכר לגבות את התמורה בגין הממכר, קרי, החוב הפך ל"חוב אבוד", לא די בה כדי להצדיק את החזר מס העסקאות, שדווח וששולם במועד החיוב במס עפ"י דין ע"י המוכר (על אף חוסר האיזון בהקשר זה מול דין המס המקביל, מס ההכנסה).

פסק-דינה בעליון, של השופטת (בדימוס) טובה שטרסברג-כהן, בהלכת אלקה "משך את השטיח" מתחת ל"רגליה" של הנחה זו ושינה את החשיבה המקובלת. בית המשפט הבהיר, כי מניעת החזר מס בגין חוב אבוד - אף אם מוצדקת עפ"י התכלית הסובייקטיבית הנובעת מהצעת החוק - אינה עולה בקנה אחד עם תכלית החקיקה להשיג צדק, להיות סבירה, להגשים זכויות יסוד ולשמור על נייטרליות בדיני המיסים.

נימוקים אלו הצדיקו בפרשת תדמור תעשיות עין צורים, לטעמו של השופט יוסף אלון (בבית המשפט המחוזי בבאר-שבע), גם את ההכרה בחובות אבודים לעניין מס קנייה. בהמשך הדברים, בבית המשפט העליון, בוטל פסק-דין זה בין הצדדים במסגרת הסכם פשרה.

הכרת בית המשפט העליון בחובות אבודים לעניין מע"מ "זעזעה" במידת מה, את משרד האוצר, דבר שהוביל להוצאת הוראות פרשנות וחקיקת משנה חדשה לחוק מע"מ. הוראות הפרשנות וחקיקת המשנה מבקשות "להרים את הרף" ולהטיל מגבלות שונות על המבקשים החזר מע"מ בגין חוב אבוד. מגבלות אלו מערימות קשיים נוספים על אלו הנדרשים בפני המבקשים הכרה בחוב אבוד אצל פקיד השומה ויוצרות חוסר איזון מובנה, שטעמיו אינם ברורים, בין שתי חקיקות המס שמיישמת אותה רשות.

ייתכן כי "משוכות" אלו יועמדו בעתיד בפני הכרעה משפטית, אך בשלב זה על העוסקים ועל מייצגיהם להכירן היטב פן תימנע זכות ההחזר. זהירות זו מקבלת משנה תוקף בעקבות הכרעת בית המשפט בפרשת אורפז, אשר עלולה למנוע את ההכרה ברכיב המע"מ, גם, במס ההכנסה. בנוסף, אין לשכוח, כי מחילת החוב, בתנאים מסוימים, עלולה ליצור חבות במע"מ אצל החייב.

* הכותב הוא ממשרד ד. פוטשבוצקי, עורכי דין.