מתווך או סוחר?

מחזור המכירות מספק קנה-מידה חשוב על גודלה ועל היקף פעילותה של החברה. אמות-מידה פיננסיות ויחסים פיננסיים רבים נקבעים במישרין לפי מחזור המכירות, ועשויים לחרוץ את גורל החברה בבית-הדין של האנליסטים וחברות הדירוג. שיעור הרווח הגולמי, אחוז הרווח התפעולי, ימי לקוחות, ימי אשראי נטו ופרמטרים רבים נוספים, נגזרים ממחזור המכירות וההכנסות של החברה.

גם דיני המס בישראל מייחסים חשיבות מכרעת למחזור ההכנסות. כך, חובת ניכוי מס במקור מספקים, חובות ניהול פנקסים, חובת הגשת דוח חודשי או דו-חודשי למע"מ והלכות נוספות - כל אלה נקבעים בהתאם למחזור המכירות של החברה. לאחרונה התבשרנו כי רשות המיסים ממליצה לאפשר תשלום מע"מ על בסיס מזומן לנותני שירותים ולבעלי מקצועות חופשיים, שמחזורם השנתי נמוך מ-20 מיליון שקל.

רישום עסקה על בסיס נטו או ברוטו

ניקח לדוגמה שני סוחרי מקרקעין. הסוחר הראשון קונה מקרקעין מפלוני ומוכר לאלמוני; הסוחר השני מתווך בין פלוני שרוצה למכור מקרקעין לאלמוני שמעוניין לקנותם. כיצד יש לרשום את העסקאות שעושים שני הסוחרים? האם מחזור המכירות שלהם יהיה זהה, לרבות לגבי ההשלכות שנובעות ממחזור זה?

התשובה לשאלה זו מבוססת על כך שהמהות של שני סוגי העסקאות שונה לחלוטין. הסוחר הראשון נוטל על עצמו את הסיכונים והתשואות הנגזרים מבעלותו על המקרקעין. נניח לדוגמה שפורצת מלחמה ומחירי הנדל"ן קורסים לאחר שרכש את המקרקעין, בעודו תר אחרי קונה פוטנציאלי; לחלופין, נניח שנודע פתאום על מיליוני יהודים מהתפוצות שעולים לישראל, ומחירי המקרקעין ממריאים. סוחר כזה ייהנה ו/או יספוג את הסיכוי והסיכון של הבעלות על המקרקעין. לפיכך, מחזור המכירות שלו צריך לשקף את מחיר המכירה של המקרקעין.

לעומתו, המתווך נושא בסיכון מסוג שונה, שאינו מתייחס למחיר המקרקעין אלא לעמלת התיווך, כגון חדלות פירעון של מקבל שירותי התיווך, או סיכון השינוי בשער החליפין, כאשר עמלת התיווך נקובה בדולרים. לכן, מחזור הכנסותיו ייקבע בהתאם לסכום העמלה בלבד.

גישת העסקה האחרת

נאמנת לחתירה חסרת פשרות למהות הכלכלית, התקינה הבינלאומית קובעת כי נדרש לבחון את העסקה לפי התוכן הכלכלי שלה ולא לפי צורתה החיצונית. לכן, כאשר עסקת הבסיס היא עסקת תיווך, שלפיה המתווך אינו נושא בסיכונים ובתשואות הנגזרים מהבעלות על המקרקעין, המחזור יכלול את סכום העמלה בלבד, גם כאשר נקבע שהמתווך גובה בפועל מהקונה את סך התמורה בגין המקרקעין עבור המוכר.

יתרה מכך, הצדדים עלולים להציג את העסקה שלא לפי תכליתה הכלכלית. כך, ניתן להכתיר את החוזה בכותרת "עסקת קנייה ומכירה של נדל"ן", ניתן להגדיר את המתווך בסעיף ההגדרות כקונה המקרקעין ("להלן - הקונה") ובכובעו השני כמוכר המקרקעין ("להלן - המוכר"), ואף ניתן לציין במבוא לחוזה כי: "הואיל והקונה מעוניין לקנות מהמוכר...".

במקרים אלו, התקינה הבינלאומית מתעלמת מההגדרות שבחרו הצדדים לחוזה, ומתמקדת בסעיפים המתארים את התוכן הכלכלי של העסקה: האם המוכר/מתווך מחויב לספק את המקרקעין ללקוח, או שמא זהו חיוב של בעלי המקרקעין המקורי? האם המוכר/מתווך נושא באחריות לטיב המקרקעין ולמועד העברת החזקה בהם, או שמא תחום אחריותו מוגבל לשידוך שבין המוכר המקורי לקונה הסופי? האם הוא נושא בסיכון חדלות הפירעון של הקונה, סיכוני שער וסיכונים נוספים הנגזרים מהבעלות?

מתווך, שנושא בסיכונים ובתשואות המתייחסים לסכום העמלה בלבד, אינו רשאי לרשום את מחזור המכירות ואת עלות המכר לפי מחיר המקרקעין, אלא ירשום הכנסות מעסקה אחרת - עמלת עסקת התיווך.

* הכותב הוא מנהל המחלקה המקצועית בשיף הזנפרץ ושות' רואי-חשבון.