בלי קומבינה בקומבינציה

לכולנו נטייה משותפת: להפחית, במידת האפשר, את שיעור המס, שנשלם למדינה. הטעם לנטייה "מוזרה" זו נעוץ, ככל הנראה, בין היתר, בתחושתנו שלפיה המדינה עשתה עצמה "שותפה" כמעט לכל מאורע כלכלי משמעותי בחיינו. אפילו כאשר אנחנו רוכשים דירה למגורינו, עלינו לשלם מס רכישה. כשנמכור אותה, נשלם מס שבח מקרקעין.

היותה של המדינה "שותפה" שלנו, כאמור, תרמה לפיתוחן של דרכים שונות ומשונות, שבאמצעותן מנסים רבים לחמוק מחובת תשלום המס, או לפחות להפחית את שיעורו. אלא שרשות המסים אינה "פראיירית". היא עומדת בפתח, מוכנה להדוף כל ניסיון בלתי ראוי שכזה.

בניהו וינר הוא בעל השליטה בחברה הקבלנית "בני ויינר ובניו בניין והשקעות". ביום חורפי אחד, בשנת 2003, חתמו וינר ואשתו על 2 הסכמים: האחד, חלקו הסכם קומבינציה, וחלקו רכישת חלק ממגרש במזומן. הסכם זה נחתם בין וינר, אשתו והחברה הקבלנית לבין הבעלים הרשום, המוכר, של המגרש.

לפי הסכם זה, רכשה החברה הקבלנית מעל 80% מן הזכויות במגרש, ובתמורה התחייבה לבנות, עבור המוכר, 3 דירות, בנות 4 חדרים, בבית משותף, שבו ייבנו 9 דירות. וינר ואשתו רכשו מן המוכר, במסגרת אותו ההסכם, את יתרת הזכויות המגרש, תמורת 90 אלף דולר, וזאת לשם בניית דירת גג, בת 5 חדרים, בקומה החמישית של הבית המשותף. חשבון פשוט: לחברה הקבלנית ייוותרו 5 דירות בבית המשותף.

תלות וזיקה בין ההסכמים

עוד באותו היום ממש, נחתם הסכם נוסף, זו הפעם בין וינר ואשתו לבין החברה הקבלנית. בהסכם זה הזמין הזוג וינר מן החברה הקבלנית שירותי בנייה, לבניית דירת הגג האמורה, וזאת תמורת כ-615 אלף שקל.

מנהל מס שבח מקרקעין ראה בשני ההסכמים עסקה אחת במקרקעין, לרכישת דירת גג מוגמרת. את מס הרכישה, בו הוא חייב את הזוג וינר, הוא חישב על-פי שווייה של דירת הגג (כ-300 אלף דולר), ולא על-פי שווי רכישת הקרקע על-ידיהם (כזכור, 90 אלף דולר). הרי לנו טעם להגיע עד לבית המשפט העליון.

"האם שני ההסכמים מגבשים עסקה אחת, שמהותה מכירת דירה מוגמרת... או שמא הם מגבשים שתי עסקאות, האחת של רכישת זכויות בקרקע לבנייה בלבד והשנייה של מתן שירותי בנייה...? זו השאלה המרכזית הדורשת הכרעה בערעור שלפנינו", פצח שופט בית המשפט העליון, סלים ג'ובראן, בפסק הדין.

"הלכה פסוקה היא, כי התוכן הכלכלי והמהות האמיתית של העסקה הם שעומדים בבסיס החיוב במס ולא הלבוש בו הלבישו הצדדים את ההסכם", המשיך ג'ובראן בדיונו, בהזכירו מושכלות יסוד. הוא המשיך ואזכר, שהפסיקה גיבשה פרמטרים מנחים, על-מנת לבדוק אם מדובר בעסקה מפוצלת, הן בהתאם למערכת החוזית והן בהתאם לנסיבות, האופפות את העסקה.

הפרמטר העיקרי והחשוב, עליו הושם הדגש, הוא התלות, הקשר והזיקה, שיצרו הצדדים בין שני ההסכמים. "מקום בו נמצאה תלות וזיקה בין ההסכמים ורוכש הקרקע היה מחויב להתקשר בהסכם אחר להזמנת שירותי בנייה באופן שקיומו של הסכם אחד תלוי בקיומו של הסכם אחר, או שביטולו של הסכם אחד יגרור את ביטולו של ההסכם האחר, ראו בכך בתי המשפט עסקה אחת לרכישת דירה גמורה ולא שתי עסקאות נפרדות", כך ג'ובראן.

לצד פרמטר עיקרי זה, נקבעו פרמטרים נוספים. במסגרתם תיוחס חשיבות גם לשאלות אלה: האם כל החוזים נחתמו באותו מועד, שמא קיים פער זמנים בין מועדי חתימתם? האם פרסום והצגת הפרויקט הנם למכירת דירות מגורים ולא קרקע פנויה בלבד? האם עמדה בפני הרוכש האפשרות לרכוש את הקרקע בלבד, מבלי להזמין שירותי בנייה? האם הרוכש זכאי לתכנן או לבנות את הדירה בעצמו, או באמצעות קבלן, שייבחר על-ידו? האם הרוכש הוא זה, שמבצע את הליכי התכנון וקבלת האישורים ביחס לבנייה, שמא הדבר נעשה עבורו? האם היתרי הבנייה מוצאים, מלכתחילה, על-שמו של הרוכש?

ג'ובראן בחר להתעכב על הפרמטר, הבודק את התלות שבין החוזים, במובן שביטולו של אחד מהם גורר את ביטול האחר. בקשר למשקלה של הוראה בחוזים, בדבר ביטול האחד בעקבות האחר, הוא ציטט מדבריו של המלומד, פרופ' אהרן נמדר, שלפיהם סעיף ובו הוראה שכזו מדגיש את זאת, שלמעשה מדובר בעסקה אחת של רכישת דירת מגורים מושלמת. "האלמנט החשוב ביותר היוצר זיקה בין ההסכמים הינו ההוראה, כי ביטולו של הסכם אחד יגרום לביטולם של שאר ההסכמים, בבחינת 'נפל הסוס - נפל רוכבו'", ציטט ג'ובראן. "הזיקה של ביטול הדדי של ההסכמים הינה זיקה ברורה ומוגדרת, ומוכיחה על כוונת הצדדים כי בעיסקה אחת קא עסקינן, וכי אין להם עניין בקיומו של הסכם בודד. למבחן זה יש לתת חשיבות לא רק בגלל שהוא מכריע מבחינה מהותית, אלא שהוא מוכיח כיצד ראו הצדדים את מכלול העיסקאות", כך מפי פרופ' נמדר.

או אז פנה ג'ובראן מן הכלל אל הפרט. הוא הזכיר, ששני ההסכמים נחתמו באותו מועד. הצדדים לשני ההסכמים היו חופפים בחלקם, חלקם אפילו צדדים קרובים. "בהסכם הראשון רכשו בעלי השליטה חלק ממגרש ואילו החברה שבשליטתם רכשה את החלק הנותר במטרה להקים בית משותף בן 9 דירות ובתוכו תיוחד דירה ספציפית לבעלי השליטה, כאשר בעלי השליטה חויבו במקביל לחתום על הסכם להזמנת שירותי בנייה מהחברה הקבלנית לצורך בניית אותה דירת גג שיוחדה להם", הדגיש ג'ובראן.

עסקה משולבת אחת

מסקנתו: המדובר בעסקה אחת, שעניינה רכישת הקרקע על-ידי החברה הקבלנית, בניית בית משותף ומכירת דירת הגג לבעלי השליטה, הזוג וינר. "הדברים מלמדים, כי כבר מראש ראתה המשיבה מס' 1 (החברה הקבלנית - א'ט') לנגד עיניה בית משותף ואילו בעלי השליטה ראו לנגד עיניהם דירת גג גמורה", הכריע ג'ובראן.

לחיזוק מסקנתו, הוא הסב את תשומת הלב לכך, שבהסכמים נכללו הוראות, שלפיהן ביטולו של אחד מהם יגרור את ביטולו של האחר, והוראות נוספות, המצביעות על כך שהיה מדובר בעסקה משולבת אחת.

"בחינת מכלול הנסיבות במקרה דנן מובילה למסקנה, כי בין ההסכם הראשון וההסכם השני קיים קשר הדוק ובל ינותק ושניהם יחד מגבשים עסקה משולבת אחת, אשר מהותה הכלכלית והאמיתית היא רכישת דירת גג גמורה על-ידי בעלי השליטה מהמשיבה מספר 1 ובהתאם לכך יש לקבוע את מס הרכישה שחל על העסקה", סיכם ג'ובראן (בהסכמת השופטים אשר גרוניס ומרים נאור), הכריע לטובת מנהל מיסוי מקרקעין (שיוצג בידי עו"ד קמיל עטילה), וחייב את הזוג וינר ואת החברה הקבלנית (שיוצגו בידי עו"ד רבקה שפרינצק) אף בתשלום הוצאות ושכר-טרחה בשיעור 20 אלף שקל. (ע"א 204/07).