תקרת הפטור - לדירה או למוכר?

בתיקון 76 לחוק מיסוי מקרקעין (שבח ורכישה), התשכ"ג-1963 (להלן: "החוק") נקבע, כי הפטור המלא ממס שבח - הן לפי סעיף 49ב(2) לחוק (פטור לדירה יחידה) והן לפי סעיף 49ב(5) לחוק (פטור לדירה שהתקבלה בירושה) - מוגבל בתקרה של 4.5 מש"ח.

כך, במכירת דירה ששוויה עולה על 4.5 מש"ח, ימוסה ההפרש בין תקרת הפטור לבין שווי המכירה כמכירת זכות אחרת בדירת מגורים מזכה. שווי הרכישה והניכויים ייקבעו בהתאם ליחס בין החלק החייב לכלל שווי המכירה.

להמחשת האמור לעיל נשתמש בדוגמה הבאה:

דירה נרכשה ביום 1.1.1995 בסכום של 1,000,000 שקל.

הדירה נמכרה ביום 1.1.2015 בסכום של 11,000,000 שקל.

השבח שנצמח ממכירת הדירה הינו בסכום של 10,000,000 שקל.

החלק הפטור ממס הינו (4,500,000/11,000,000) 10,000,000.

החלק החייב במס הינו (5,500,000/11,000,000) 10,000,000.

על החלק החייב במס יחול שיעור המס המוטב (19/20 חלקים בפטור ממס ו=1/20 חלקים במס בשיעור של 25%).

סעיף 49א(א1) לחוק העוסק בתקרת הפטור קובע כדלקמן:

"על אף האמור בסעיף 49ב, עלה סכום שווי המכירה על 4,500,000 שקלים חדשים (בסעיף קטן זה - סכום התקרה), יהיה המוכר זכאי לפטור ממס על חלק השווי שעד סכום התקרה, ויראו את סכום ההפרש שבין שווי המכירה לסכום התקרה כדמי מכר של זכות אחרת בדירת מגורים מזכה החייבת במס אשר שווי רכישתה הוא חלק יחסי משווי הרכישה של הזכות כולה, כיחס חלק שווי המכירה המתייחס לזכות זו למלוא שווי המכירה, ובהתאם לכך ייוחסו גם הניכויים והתוספות..."

אחת השאלות העולות מנוסח סעיף זה היא, האם התקרה של 4.5 מש"ח מתייחסת לכל מוכר או לשווי הכולל של הדירה הנמכרת. דהיינו, האם במקרה בו נמכרת דירת מגורים מזכה על ידי שני מוכרים, אשר חלקו של כל אחד בדירה הוא 50%, זכאי כל מוכר לתקרת פטור של 4.5 מש"ח, או רק לחלק יחסי מהתקרה בהתאם לחלקו הנמכר בדירה - ובמקרה זה, 2.25 מש"ח.

לשון החוק נוקטת במינוח " עלה שווי המכירה" ולא "עלה שווי הדירה הנמכרת". לפיכך, לכאורה, עולה מלשון החוק כי התקרה של 4.5 מש"ח מתייחסת לזכאות של כל מוכר ולא לשווי הכולל של הדירה. לכן, ניתן לטעון, כי במכירה של דירת מגורים המצויה בבעלות משותפת של שני מוכרים, אשר שוויה 9 מיליון ש"ח (4.5 מש"ח לכל אחד מהמוכרים), יזכה כל אחד מהמוכרים לפטור מלא ממס שבח.

תמיכה לפרשנות זו ניתן למצוא בהוראות אחרות בחוק, אשר בבואן לקבוע תקרות לפטורים שונים, הבהירו במפורש, בדרך זו או אחרת, כי במכירת חלק יחסי מהדירה תקבע גם תקרת הפטור באופן יחסי.

כך לדוגמה, בסעיף 49ז לחוק מיסוי מקרקעין הבהיר המחוקק את כוונתו באמצעות השימוש במונח "דירה" בקבעו תקרה לפטור ממס שבח. סעיף זה, העוסק במקרה של מכירת דירת מגורים מזכה שהתמורה המשתלמת בעדה מושפעת מזכויות בנייה בלתי מנוצלות, קובע, כי ניתן לקבל פטור על חלק מסוים משווי זכויות הבנייה, וזאת, אם היה סכום שווי הדירה נמוך מתקרה מסוימת. כן הובהר בסעיף זה, כי במכירת חלק מדירת מגורים מזכה, תקבע תקרת הפטור באופן יחסי לחלקו של המוכר בדירת המגורים המזכה.

דוגמה נוספת מצויה בחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים - הוראת שעה), התשע"א-2011, בו נקבעה תקרת פטור במכירת דירת מגורים מזכה העומדת בתנאי סעיף 6(א) לחוק זה, בסך של 2.2 מש"ח. בהוראת השעה הובהר במפורש, כי במכירת חלק מדירת מגורים מזכה, יש לקרוא את סכום התקרה באופן יחסי בהתאם לחלקו של המוכר בדירת המגורים המזכה.

לעומת הוראות חוק אלו, סעיף 49א(א1) לחוק אינו מציין במפורש כי במכירה של חלק יחסי מדירה תקבע תקרת פטור יחסית, ובנוסף אינו משתמש במונח "שווי הדירה" אלא במונח "שווי המכירה". הבחנות אלו, לצד הגדרת "דירת מגורים" בסעיף 1 לחוק מיסוי מקרקעין, לפיה גם חלק מדירה ייחשב כדירה, עשויות לתמוך במסקנה לפיה תקרת הפטור הקבועה בסעיף 49א(א1) לחוק מתייחסת לכל מוכר בנפרד ולא לדירה עצמה.

למרות האמור, נדגיש, כי עמדת רשות המיסים היא, כי כוונת החקיקה הייתה שהתקרה המופיעה בסעיף 49א(א1) לחוק תתייחס לדירה ולא למוכר כך שלמכירת חלק מדירה תיוחס תקרה יחסית לפי החלק הנמכר בדירה.