מבחן ההכנסה לא קובע במס תשומות

ביחס לניכוי מס תשומות נקבע בסעיף 41 לחוק מע"מ כי ניתן לנכות את מס התשומות כאשר התשומות עתידות לשמש לעסקה חייבת. השאלה המתעוררת בהקשר זה הינה כיצד יש לקבוע את שיעור מס התשומות הניתן לניכוי בעסקאות מעורבות המורכבות מעסקאות חייבות במע"מ ומעסקאות פטורות ממע"מ וכן כיצד יש לקבוע את שיעור המס הניתן לניכוי כאשר התשומות המשמשות את העסק בכללותו.

כך לדוגמא, בעסקאות תמ"א 38 ופינוי בינוי מתגלעים לא אחת ויכוחים בין היזמים לרשויות מע"מ ביחס להיקף מס התשומות הניתן לניכוי מאחר ונכון להיום מדובר בפרויקטים הכוללים עסקאות חייבות במע"מ (בניית הדירות החדשות) ועסקאות פטורות ממע"מ (שירותי הבניה והחיזוק לדיירים הקיימים) וממילא קיימות אף תשומות המשמשות את הפרויקט בכללותו.

שאלה זו הגיעה לבית המשפט העליון בעניין סימקו שניתן לאחרונה. באותו עניין דחה בית המשפט העליון את ערעור החברה וקבע בעיקר בהסתמך על קביעותיו העובדתיות של בית המשפט המחוזי כי בנסיבות העניין לא הוכח שעיקר פעילותה של החברה הינה פעילות חייבת במע"מ ולכן התיר לחברה לנכות 25% ממס התשומות בלבד לאור תקנה 18 לתקנות מע"מ.

אולם בניגוד לפסיקת בית המשפט המחוזי ולעמדת רשויות מע"מ קבע בית המשפט העליון כי "מבחן ההכנסה" לפיו יש להתיר את ניכוי מס התשומות בהתאם ליחס בין הכנסות החברה החייבות במע"מ לבין הכנסותיה הפטורות ממע"מ- הינו אך ורק כמבחן עזר משני לשאלת היקף ניכוי מס התשומות.

לקביעה זו חשיבות רבה שכן מבחן ההכנסה עלול היה להביא לתוצאות אבסורדיות. לו היה מתקבל מבחן ההכנסה הרי שגם חברות בעלות פעילות משמעותית החייבת במע"מ המחזיקות באופן פאסיבי בחברות המחלקות דיבידנדים היו נדרשות החברות להכיר בתשומות בהתחשב ביחס בין הכנסותיהן החייבות במע"מ לבין הכנסותיהן מדיבידנד למרות שברור כי התשומות לא שימשו לקבלת ההכנסה מהדיבידנד וכאשר לעיתים ההכנסות מדיבידנד עולות עשרות מונים על ההכנסות הרגילות החייבות במע"מ.

בית המשפט העליון מנע תוצאה אבסורדית זו ושב ואישר את הלכת גחלת לפיה מבחן "השימוש בתשומות" הינו המבחן העיקרי לאורו יש לבחון את היקף מס התשומות הניתן לניכוי. לפיכך יש לבחון ככל הניתן לאיזה עסקאות שימשו התשומות הספציפיות ובהתאם לכך לקבוע את שיעור מס התשומות הניתן לניכוי.

קביעה זו רלוונטית במיוחד לחברות נדל"ן המחזיקות בצד פעילותן חברות בנות המניבות הכנסות שאינן חייבות במע"מ, ובנוסף אף לעוסקים בנדל"ן להם פעילות פטורה ממע"מ כדוגמת השכרת דירות למגורים בצד פעילתם החייבת במע"מ.

נוסיף ונציין כי לאור התיקון המוצע לחוק מע"מ ביחס להחלת מע"מ אפס בעסקאות תמ"א 38 ופינוי בינוי שאלת היקף ניכוי מס התשומות עשויה להתייתר מאחר והעסקה כולה תהיה עסקה חייבת- חלקה חייבת במע"מ בשיעור מלא וחלקה במע"מ בשיעור אפס.

הכותב ממשרד זיו שרון ושות'

האמור במאמר הינו על דעת הכותב בלבד, אינו משקף בהכרח את עמדת רשויות המס ואינו תחליף לייעוץ משפטי פרטני.