שותפים לדבר עבירה

אחד הכללים הבסיסיים בחוקי המיסוי בישראל הוא שגם הכנסה שמקורה בפעילות לא חוקית חייבת במס: שהרי אין סיבה למסות נישומים ישרי-דרך ולהעניק פרס לעבריינים ולפטרם ממס.

עם זאת, יש להבחין בין כמה מצבים. כשהעבריין אינו צפוי להחזיר את רווחי פרי מעלליו, כגון סרסור או סוחר סמים, שהסיכוי שיחזיר את רווחיו קלוש - הוא אכן חייב במס מלא.

אולם המצב שונה כאשר מדובר בעבירות של גניבה, מעילה באמון, דמי שתיקה, שוחד והפרת אמונים. בעבירות אלה, כשהעבריין נתפס, הנפגעים מהעבירה, לרבות המדינה, זכאים לתבוע ממנו את השבת השלל על-פי דיני הנזיקין, החוזים, השומרים ו/או עשיית עושר ולא במשפט, בנוסף לסנקציה הפלילית.

לדוגמה, כשעובד מינהל מקבל שוחד, המינהל רשאי לתבוע מהעובד את כל הסכומים שקיבל. באותם מקרים שבהם העבריינים אכן מחזירים את שללם, מתעוררת השאלה אם הם חייבים במס הכנסה.

התעקשות למסות את הירשזון

היום ברור כי התעשרות - במובנה הרחב - היא תנאי הכרחי למיסוי הכנסות. נשיא בית המשפט העליון לשעבר, אהרן ברק, הגדיר בזמנו את בסיס המס בדרכו המדויקת והמתומצתת כ"התעשרות ממומשת ממקור".

התעשרות פירושה גם צריכה פרטית, חיסכון והשקעה. אם הנישום החזיר את כל שללו באותה שנת מס שבה ההכנסה הגיעה לידיו, הרי שהוא לא התעשר, ולכן אין לחייבו במס. הסוגייה הופכת למורכבת יותר כאשר העבריין השיב את הכספים בשנת מס מאוחרת.

מחקר המתפרסם בספר לפידות בפקולטה למשפטים באוניברסיטה העברית מנתח מספר פסקי דין שניתנו לאחרונה, בענייניהם של מגיד, עמי כהן, הירשזון ודמארי. עבריינים אלה נתפסו, הועמדו לדין, ישבו בכלא - והחזירו את שללם לאחר שחלפו כמה שנים.

עמדתו של פקיד השומה לא הייתה עקבית. בפרשות מגיד וכהן הוא הסכים "לפנים משורת הדין" (בניגוד להוראה מפורשת בחוק) לחייב במס רק את הסכומים שהעבריינים לא החזירו. בפרשות הירשזון ודמארי פקיד השומה התעקש למסות את שני הנישומים הללו על כל הסכומים שגנבו בשנת המס, על אף שבסופו של דבר הסכומים הוחזרו בחלקם (בפרשת הירשזון) או כולם (בפרשת דמארי).

בתי המשפט אישרו את עמדתו של פקיד השומה. להערכתי, פקידי השומה שגו.

עיקר הדיון התרכז בשאלה לא נכונה: האם החזר כספי השלל מהווה הוצאה בייצור ההכנסה של העבריינים. להערכתי, השאלה הנכונה היא, האם לעבריינים נוצרה בכלל הכנסה חבת מס?

אם בתי המשפט היו דנים בשאלה הנכונה, סביר שתשובתם הייתה שלילית. כשנישום מקבל סכום, וכנגדו יש התחייבות להחזיר את הסכום בערכו המלא - לא נוצרה לו הכנסה.

לדוגמה, קבלת הלוואה בריבית מקובלת בשוק אינה חייבת במס. אם ההלוואה היא בריבית נמוכה מהריבית המקובלת, רק ההפרש בין הריבית המשולמת לבין הריבית המקובלת חייב במס, כקבוע בסעיף 3(ט) לפקודה: הלווה התעשר בגובה הריבית הנחסכת, קרי, ההפרש בין המזומנים שקיבל לבין הערך הנוכחי של התחייבותו.

כך גם כאשר אדם שקיבל כספים שלא כדין. המשפט האזרחי מניח שהוא חייב להשיבם במלואם - בתוספת ריבית והפרשי הצמדה. מכוח דוקטרינת הנאמנות הקונסטרוקטיבית שאומצה בדין הישראלי, העבריין חייב גם להשיב את הרווחים שהפיק מכספים אלה. אם החזירם במלואם - הוא לא התעשר. ובהיעדר התעשרות, אין הכנסה חייבת במס.

פקידי השומה ובתי המשפט נתלו בעובדה שהשבת הכספים התרחשה בשנת מס שונה (מאוחרת יותר). הם בחנו אם השבת הכספים מהווה "הוצאה בייצור ההכנסה" והגיעו למסקנה שלילית.

בכך הם התעלמו מדברים חד-משמעיים שהשמיע השופט אלפרד ויתקון לפני יותר מ-40 שנה במקרה שבו חברה קיבלה הכנסה (חוקית) בשנה 1, נתבעה להחזיר והחזירה בפועל בשנה 4. גם שם פקיד השומה חייב אותה במס על ההכנסה בשנה 1, והסכים להתיר לה לנכות את הסכומים שהחזירה בשנה 4, שבה לא הייתה לה הכנסה אחרת. החברה הגישה ערעור, ובית המשפט העליון דן בעניין בשנה 4, לאחר שהחברה החזירה את הסכומים.

השופט ויתקון דחה את גישת פקיד השומה, וקבע כי אין להתעלם מהמידע שהתגבש בעת הדיון בבית המשפט ולגשש באפלה כשהעובדות כבר ברורות. התנהגות כזו יוצרת "עוול משווע". אם לחברה היו רווחים בשנה 1, ופקיד השומה גובה ממנה את המס המלא, וכשהחוב מתגבש והחברה תבקש להשיבו, לא יהא בידיה הסכום. וכך נוצר מצב בחברה ש"את רוב רווחיה לקח האוצר, והיא עומדת לפני שוקת שבורה".

בית המשפט ממשיך בראייתו המקיפה: "אילו אמרה החברה שהיא רשאית לראות ברווחיה רווחים, אף בלי להביא בחשבון את תביעת היורשות, היינו רואים בכך קלות-דעת וחוסר אחריות, ואינני מאמין שהאוצר מעוניין לעודד התנהגות כזאת".

פגיעה בקניין הפרטי

גישה זו מקבלת משנה-תוקף היום, בעידן החוקתי, כשברור שעמדתו של פקיד השומה גם פוגעת בקניין הפרטי.

לדוגמה: נישום מתחיל את פעילותו הרגילה כשיש לו הון עצמי של 500 אלף שקל. הוא זוכה למשכורת שנתית של 80 אלף שקל, שעליה הוא משלם מס הכנסה בשיעור ממוצע של 20%. יתרת הכנסתו נטו משמשת לצריכה פרטית. בנוסף, הוא גונב מהמעביד 1.2 מיליון שקל, נתפס כעבור שנה, ומשיב למעביד את הסכום המלא (קרן בתוספת ריבית והפרשי-הצמדה). נניח ששיעור המס על סכום הגניבה הוא 40%, והנישום משלם מס בסכום של 480 אלף שקל. הפגיעה בקניינו ברורה: הונו העצמי ירד מ-500 אלף שקל ל-20 אלף שקל.

עמדתו של פקיד השומה מהווה גם סטייה מעיקרון מקודש במשפט: אין מענישים עבריין פעמיים על אותה עבירה. כיוון שהעבריין הועמד לדין פלילי ונשא בעונש שהושת עליו, מיסויו - גם כשלא התעשר - מהווה למעשה עונש נוסף האסור בדין הישראלי.

■ הכותב הוא מהפקולטה למשפטים באוניברסיטת חיפה.