מיסוי קניונים במס רכישה - פס"ד מליסרון

אחת השאלות המעניינות והמורכבות בתחום מיסוי מקרקעין היא השאלה מתי איגוד ייחשב ל"איגוד מקרקעין"?

לאחרונה עלתה שאלה זו בהקשר להטלת מס רכישה על מי שרוכש מניות בחברה המחזיקה בקניון או במרכז קניות פתוח. נפקות המס הינה ברורה: אם רכישת המניות הינה באיגוד הנחשב "איגוד מקרקעין" הרי שיוטל על רוכש המניות מס רכישה בשיעור של 6% משווי המקרקעין של האיגוד. לעומת זאת, אם האיגוד, שמניותיו נרכשות, אינו "איגוד מקרקעין" לא יוטל מס רכישה כאמור.

יובהר כי שאלה זו אינה רלוונטית לעניין מס שבח משום שלאחר תיקון מס' 50 לחוק מיסוי מקרקעין והוספת סעיף 7א לחוק מחושב מס השבח לפי הוראות חלק ה לפקודת מס הכנסה.

גדר הספק נוצר בעקבות ההגדרה השנויה במחלוקת של "איגוד מקרקעין" בסעיף 1 לחוק. כך, נטען, כי איגוד שבבעלותו קניון הנותן שרותי ניהול והחזקה ומקיים פעילות עסקית יוצא מהגדרת "איגוד מקרקעין".

טענה זו נדונה לאחרונה בעניין מליסרון בוועדת הערר בחיפה. בהחלטה מלובנת וממצה, הסוקרת את ההיסטוריה של מיסוי איגודי מקרקעין ומנתחת את מרכיבי ההגדרה אחד אחד, נדחתה טענת העוררות כי האיגוד, שאת מניותיו רכשו, אינו "איגוד מקרקעין".

הוועדה קבעה כי כאשר אנו נדרשים להגדרה של "איגוד מקרקעין" עלינו לבדוק כמה שלבים:

בשלב ראשון עלינו לאתר את כלל נכסיו של האיגוד.

בשלב שני עלינו למיין את כל נכסי האיגוד שאותרו בשלב הקודם ולמיין אותם תוך עריכת אבחנה בין נכסי האיגוד העונים להגדרה של "זכות במקרקעין" לבין נכסי האיגוד שאינם עונים להגדרה זו.

בשלב שלישי יש לבדוק אלו מבין הנכסים האחרים של האיגוד, שאינם זכויות במקרקעין, משמשים לייצור הכנסה. נכסים שאינם משמשים לייצור הכנסה, היינו, הינם ניטרליים, אינם מוציאים את האיגוד מגדר ההגדרה של "איגוד מקרקעין" וניתן להתעלם מקיומם.

בשלב הרביעי יש לבחון האם הנכסים האחרים שבבעלות האיגוד - שכן משמשים לייצור הכנסתו - הינם טפלים למטרתו העיקרית של האיגוד המבוצעת למעשה.

בסופה של הבדיקה, ורק אם נגיע למסקנה כי בבעלות האיגוד נכסים אחרים, שאינם זכויות במקרקעין, ונכסים אלו משמשים את האיגוד בייצור הכנסתו ואינם טפלים, ייצא האיגוד מגדר "איגוד מקרקעין".

בעניין מליסרון עלו טענות שונות על ידי העוררות בעניין מעמדו של האיגוד. טענות אלו נדחו, רובן ככולן, על ידי הועדה ונפסקו הקביעות הבאות:

1. פעילות עסקית של האיגוד וסיווג הכנסותיו אצל פקיד השומה כהכנסות לפי סעיף 2(1) לפקודת מס הכנסה אינם מוציאים את האיגוד מגדר "איגוד מקרקעין". ההגדרה בוחנת את טיב הנכסים שבידי האיגוד ולא את טיב פעילותו.
2. מיטלטלין שאינם נתיקים מהמקרקעין כגון דרגנועים, מעליות, מערכות אוויר ומיזוג, מערכות חשמל, לא יוציאו את האיגוד מגרד איגוד מקרקעין (וראו בהקשר זה ע"א 2587/12 מלונות צרפת).
3. הסכמי השכירות של החנויות בקניון אינם נכס נפרד משום שזכות הבעלות במקרקעין מקפלת בתוכה את הזכות להשכיר את הנכס וליהנות מעליית ערכו. לכן אין לראות בהם נכס נפרד אלא חלק בלתי נפרד מהנדל"ן המניב שבבעלות האיגוד.
4. זכות החברה למכור לשוכרים חשמל במתח נמוך אינה מהווה נכס נפרד שבכוחו להוציא את האיגוד מגדר "איגוד מקרקעין" שכן גם זכות זו הינה חלק בלתי נפרד מהזכות במקרקעין שבידי האיגוד.
5. באופן דומה נקבע כי הטענה לפיה הידע של החברה בניהול קניונים ושם המותג "חוצות המפרץ" הינם נכסים נפרדים - הינה מלאכותית. זכות המקרקעין מקפלת בתוכה את הידע של בעליה כיצד לנהל אותה. גם שם המותג הינו חלק בלתי נפרד מהקניון.
6. שרותי הניהול הניתנים לשוכרים שבקניון, ככל שאלו מבוססים על התחייבות המשכיר בחוזי השכירות, הינם חלק בלתי נפרד משרותי השכירות ומהווים חלק בלתי נפרד מזכות הבעלות בקניון.
7. דין דומה נקבע לעניין ההון האנושי של האיגוד וצבר הלקוחות שלו.