פטור ניתן רק לפי תכלית החוק

כבו"ע 44889-10-13 אילן זיונץ התעוררה השאלה, האם יש להחיל את הפטור ממס שבח שהיה קבוע בסעיף 6(א) לחוק להגדלת ההיצע של דירות מגורים, על עסקאות קומבינציה מסוג מכר חלקי שבוצעו על פי תוכנית תמ"א 38/2.

באותו מקרה מכרו העוררים ליזם את דירותיהם הישנות במסגרת ביצוע פרויקט תמ"א 38/2 והיו זכאים לקבל, כעבור כמה שנים, דירות חדשות בבניין שייבנה על הקרקע. העוררים ביקשו פטור ממס שבח בגין הדירות הישנות לפי סעיף 6(א) להוראת השעה. ההסכם נשוא פסק הדין נחתם לפני תיקון 74 לחוק מיסוי מקרקעין כאשר לפי החלטת מיסוי 5887/11 נקבע שיש למסות עסקה זו כעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי במסגרתה מבוקש פטור ממס שבח על דירת המגורים ובהתאם ליישום הלכת יוניזדה.

הפטור ממס שבח לפי סעיף 6(א) להוראת השעה הותנה במכירת מלוא זכויותיו של הבעלים בדירה הנמכרת. ברם, כאשר נמכרת דירת מגורים בעסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי, לא נמכרות כל הזכויות בדירה ולכן לא מגיע פטור בגין הדירה לפי סעיף 6(א). דא עקא, שבניגוד לפרק חמישי 1 לחוק, שבו הוסף סעיף 49א(ב) הקובע הסדר ספציפי של מתן פטור ממס שבח בגין הדירה בעסקת קומבינציה, לא הוסף סעיף דומה בהוראת שעה.

גדר המחלוקת בערר הנדון היה האם ניתן לפרש את הוראת השעה, מבחינה תכליתית, באופן שניתן יהיה להחיל את הפטור ממס שבח לפי סעיף 6(א) גם על דירת מגורים מזכה הנמכרת במסגרת עסקת קומבינציה מסוג מכר חלקי?

וועדת הערר, על פי חוות דעתו של יו"ר הוועדה, כב' השופט בנימין ארנון, דחתה את הערר.

בית המשפט קבע כי אין להחיל את העיקרון שנקבע בהלכת בן עמי על סעיף 6(א). כזכור, בהלכת בן עמי נקבע כי יש לתת את הפטור ממס שבח לדירת המגורים, הנמכרת במסגרת הקומבינציה, למרות שלא נמכרות כל הזכויות בה מכיוון, שמבחינה כלכלית הדירה כולה נהרסת ונבנית חדשה תחתיה. הלכת בן עמי חלה לפני תיקון 8 לחוק ובטרם הוסף סעיף 49א(ב) לחוק. הוועדה קבעה כי משנקבע הסדר ספציפי בסעיף 49א(ב) לחוק לגבי תחולתו של הפטור ממס שבח בקומבינציה מסוג מכר חלקי, שוב אין להיזקק לעיקרון שנקבע בהלכת בן עמי והלכה זו מתייתרת.

הוועדה הגיעה למסקנה כי קיים "הסדר שלילי" בהוראת השעה לגבי עסקאות קומבינציה, היינו, העדרו של הסדר מסוג זה שנקבע בסעיף 49א(ב) לחוק במסגרת הוראת השעה, מלמד כי המחוקק בחר במודע שלא לתת פטור ממס שבח לפי הוראת השעה בעסקאות קומבינציה.

הוועדה גם דנה בשאלה האם תכלית החקיקה של הוראת השעה מצדיקה לפרש את העדרו של הסדר לפי סעיף 49א(ב) כלאקונה? הוועדה השיבה גם על שאלה זו בשלילה. לעמדת הוועדה, תכלית החקיקה של הפטור לפי הוראת השעה הייתה להגדיל באופן מיידי את היצע הדירות אשר מיועדות למגורים מיידים ועסקאות קומבינציה אינן עולות בקנה אחד עם מטרה זו ולכן המחוקק העדיף שלא להעניק את הפטור של הוראת השעה לסוג זה של עסקאות.