ביטול מיסוי חד שלבי של חכירה

כאשר אדם חוכר מקרקעין לתקופה העולה על 25 שנים עליו לשלם מס רכישה בגין שווי החכירה וזאת בהסתמך על הגדרת "זכות במקרקעין" בחוק מיסוי מקרקעין. כאשר אדם חוכר זכות במקרקעין לתקופה שאינה עולה על 25 שנים, אך מקבל אופציה להארכת תקופת החכירה בתקופה נוספת כך שהתקופה הכוללת עולה על 25 שנים, יש לראותו כאילו חכר את הקרקע לתקופה המירבית, היינו, תקופה העולה על 25 שנים והמחייבת במס רכישה.

לפי דבר כב' השופטת חיות בפסק דין בזק, מדובר בחזקה חלוטה כך שעצם מתן האופציה גורם להכללת תקופת החכירה האופציונאלית בגדר "זכות במקרקעין" וזאת למרות שלא ידוע, ביום מתן האופציה, אם אכן תמומש בסופו של דבר. חזקה חלוטה זו נועדה למנוע תכנוני מס על פיהם תפוצל תקופת החכירה באופן מלאכותי על מנת שלא ישולם מס רכישה בגינה.

עם זאת, מנהל מיסוי מקרקעין נוהג שלא למסות את התקופה המירבית במועד מתן האופציה אלא פועל על פי שיטת המיסוי הדו שלבית. מילים אחרות, לצורך הקביעה האם לפנינו "זכות במקרקעין" מצרפים את תקופת החכירה בפועל לתקופת החכירה האופציונאלית, אולם כאשר באים לקבוע את שווי החכירה ואת עיתוי הטלת המס, מוציא המנהל, בשלב א', שומת מס רק בגין שווי תקופת החכירה בפועל ושווי האופציה כזכות משנית. אם וכאשר תמומש האופציה, תוצא שומת מס נוספת, בשלב ב', בגין תקופת החכירה האופציונאלית שמומשה. אם לא תמומש האופציה, לא תוצא שומה שלב ב'.

כאן המקום לציין, כי במקרה של אי מימוש האופציה, תחול הלכת בזק ויוחזר מס הרכישה בגין תקופת החכירה המקורית, אולם רק אם תקופה זו, כשלעצמה, אינה עולה על 25 שנים. לפי הלכת בזק יש לראות באי מימוש האופציה, במקרה זה, כמעין ביטול חלקי בדיעבד של עסקת החכירה.

בפסק דין עיריית ת"א נדונה הסוגיה הבאה: בשנת 1950 קבוצת חוכרים חכרה מעיריית ת"א זכות חכירה לתקופה של 60 שנים וקיבלה אופציה לחכירה נוספת לתקופה של 49 שנים. בעת מימוש האופציה טענו החוכרים כי אינם חייבים בתשלום מס רכישה בגין דמי החכירה המשולמים לעירייה עבור מימוש האופציה שכן בעת אירוע המס, בשנת 1950, לא היה חיוב במס רכישה. בית המשפט העליון קיבל את הערעור וקבע, כי עצם הארכת זכות החכירה אינה חייבת במס רכישה בידי החוכרים. ברם, בגין התמורה המיוחסת להגברת זכויות הבנייה על הקרקע יחול חיוב במס רכישה שכן מדובר באגד זכויות חדש שנרכש לראשונה בעת מימוש האופציה.

מנהל מיסוי מקרקעין טען כי ניתן להוציא שומת מס רכישה בגין תקופת החכירה הנוספת בעת מימוש האופציה לפי המנגנון של השומה הדו שלבית. לפי עמדת המנהל יש להפריד בין עצם קביעת קיומה של "זכות במקרקעין", הנבחנת כבר בשלב מתן האופציה לראשונה, לבין הטלת המס בגינה.

השופט יצחק עמית קבע כי ניתן יהיה להחיל את גישת השומה הדו שלבית ובלבד שהדבר ייעשה לגבי עסקאות שלאחר תחילת חוק מיסוי מקרקעין ובלבד שתבוטל ה"ב 19/93. ה"ב זו, שהוצאה בעקבות פסק הדין ויויאן קינן, קבעה כי יש להוציא שומת מס לפי הגישה החד שלבית. יצוין כי בפועל, משרדי מיסוי מקרקעין לא הקפידו על יישום הוראה זו שכן האינטרס ההדדי, הן של הרשות והן של הנישומים, היה להוציא שומה דו שלבית. מנגנון השומה הדו שלבי מבטיח כי, מחד, לא תוצא שומת מס רכישה בגין התקופה האופציונאלית על פי אומדן בלבד, ומאידך, מסייעת לחוכר שלא לשלם מס רכישה על תקופת חכירה אופציונאלית שאין כל וודאות שתמומש.

ה"ב 19/93 בוטלה ביום 11/5/2015 ופורסמה על כך הודעה רשמית באתר רשות המיסים. במקביל הוכנה טיוטות ה"ב חדשה המעגנת את מנגנון השומה הדו שלבית.