שנת 2015 שתסתיים בשבוע הבא בירכה את קהל הנישומים ואת מייצגיהם במספר פסקי דין חדשניים שניתנו בבית המשפט העליון בתחומי מיסוי שונים. "הברכה" קידמה לעתים את פני הנישום הספציפי בתוצאות שליליות, ולעתים בתוצאות חיוביות. אך בין שהנישום שבע נחת מפסק הדין ובין שלא, ההשלכות עשויות להיטיב עם נישומים אחרים, או לפחות להביא לוודאות ולחסוך מחלוקות מיותרות בעתיד. בחינת פסקי הדין עשויה לסייע לנישומים ולמייצגים שלהם לבחור את דרכם יותר נכוחה.
דוגמה לתוצאה שלילית לנישום אחד, אשר עשויה להיטיב עם נישום אחר, היא פסק הדין ב"פרשת מידטאון". אמנם, טענותיה של מידטאון נדחו, אך נסללה הדרך בפני נישומים אחרים להפחית את חבותם במס רכישה במקרים המתאימים. למשל, השופט יורם דנציגר הבהיר כי אם על-פי הסכם מכר מקרקעין, הקדמה או איחור בתשלום כרוכים בהוזלה או בייקור של התמורה, הרי שברירת המחדל היא ביצוע היוון של התשלומים, לצורך חישוב השווי החייב במס רכישה.
דוגמה נוספת לכך היא "פרשת קשר ספורט". לצערן של קבוצות הכדורגל הישראליות, בית המשפט העליון קבע כי תשלומים ששילמו לקבוצות כדורגל בחו"ל, עבור שחקנים שישחקו בישראל, חייבים במע"מ. אך אופן הניתוח בפסק הדין, של יבוא נכס בלתי מוחשי כחייב במע"מ בשיעור מלא, עשוי לסייע דווקא לנישומים המבקשים לטעון לחבות במע"מ בשיעור אפס, בגין יצוא נכס בלתי מוחשי.
דעת הרוב בפרשת הירשזון ודמארי (ראו בהמשך המאמר), היא דוגמה בולטת להטבה עם נישומים, בשל מתן האפשרות לקיזוז הפסדים לאחור, מצומצמת ככל שתהא. עם זאת, קבלת בקשת פקיד השומה לדיון נוסף, עשויה לטרוף את הקלפים ולהעמיד אותנו בפני מציאות משפטית שונה.
מגדניית הדר (ע"א 2810/13)
חברות נטלו הלוואות שהוצמדו למט"ח, וכתוצאה מייסוף השקל לעומת מטבע החוץ - נצמחו להן רווחים חשבונאיים שנרשמו כהכנסות מימון, אך לא כהכנסות לצורכי מס.
השופט ניל הנדל קבע כי על-פי חומר הראיות, ההכנסות משחיקת ערך ההלוואה הן אינטגרליות לעסקיהן של החברות, וכי האינטגרליות משתקפת אף בהתנהלותן ובדיווחיהן. לכן, הכנסות אלה חייבות במס לפי סעיף 2(1) לפקודה. בנוסף, נקבע כי אין מניעה לראות בסעיף 2(4) לפקודה כחולש גם על סכומים שליליים שנוספו לקרן והביאו לשחיקתה, משום שלשונו ותכליתו של הסעיף אינן מגלות כל הבחנה בין מלווה ללווה, מה גם שקביעה אחרת תביא להפליה בלתי מוצדקת בין נישומים.
הירשזון ודמארי (ע"א 4157/13)
אילנה דמארי ואברהם הירשזון הורשעו בפרשיות פליליות שונות, בגניבת כספים בסכומים משמעותיים. כספי הגניבה הושבו לקורבנות העבירה במהלך ההליכים הפליליים.
המשנה לנשיאת העליון, השופט אליקים רובינשטיין, הבהיר כי כספי הגניבה מהווים הכנסה החייבת במס, אף אם הושבו בעתיד לבעליהם. השבת הכספים הגנובים מותרת, עקרונית, בניכוי כהוצאה, אך שאלה זו תוכרע בכל מקרה לפי נסיבותיו. כמו כן, לגישתו, בנסיבות חריגות ביותר, ניתן לקזז את ההפסד רטרואקטיבית, כנגד הכנסה משנים שקודמות לשנת ההפסד, באמצעות פרשנות תכליתית של סעיף 28 לפקודה, וכדי למנוע גרימת עוול לנישום.
במקרה זה, כדי לתמרץ גנבים להשיב את שללם, ומשום שהירשזון נעדר כל הכנסה עתידית שכנגדה הוא יוכל לקזז את ההפסד, סבר השופט רובינשטיין כי מניעת קיזוז ההפסד באופן מלא, אינה צודקת. מנגד, בשל גניבת הכספים וההחזקה בהם לאורך זמן, הוגבל הקיזוז הרטרואקטיבי למחצית הסכום.
השופט נעם סולברג הצטרף לחוות-דעתו של השופט רובינשטיין. אך השופט הנדל חלק על דעתם וסבר כי לשונו המפורטת והברורה של סעיף 28 לפקודה מונעת קיזוז הפסדים משנים קודמות, וכי קביעה שונה תפרוץ את גבולות הפרשנות המקובלים.
בעקבות בקשת פקיד השומה, הורתה נשיאת בית המשפט העליון, השופטת מרים נאור, על קיום דיון נוסף, בהרכב מורחב של 7 שופטים, בשאלה אם ניתן לקזז הפסדים "לאחור". כלומר, כנגד הכנסות שהופקו בשנות מס שקדמו לשנת ההפסד.
תדיראן (ע"א 749/13)
בשנת 1996, העבירה תדיראן את כל פעילותה העסקית בתחום הקשר לתדיראן קשר, חברה-בת בשליטתה המלאה. בשנת 1999, העבירה תדיראן לתדיראן קשר את הזכות להשתמש בשם Tadiran Communication Ltd, בלוגו ובסימן מסחר, וטענה כי זו מכירת מוניטין.
השופטת אסתר חיות קבעה כי גם לאחר 1996 נותרו המוניטין בתחום הקשר בידי תדיראן, והם נמכרו רק בשנת 1999. אחד הסממנים הבולטים לכך הוא העובדה שבשנת 1996 העסק לא נמכר כ"עסק חי". בשונה ממערכת יחסים של מפיץ-יצרן, שבה המפיץ טוען כי רכש מוניטין במנותק מן המוניטין של היצרן, במערכת יחסים זו - היצרן ערך רה-ארגון תאגידי, והעביר את פעילות הייצור מחטיבה לחברה-בת, שממנה לא התנתק, ובה המשיך לשלוט באופן מלא. העובדה שהמונח מוניטין לא נזכר בהסכם משנת 1999, לא שוללת את מכירת המוניטין, משום שהשם והלוגו, שהם כלי קיבול מובהקים של מוניטין העסק, נמכרו על-פי אותו הסכם.
בראון-פישמן תקשורת (ע"א 3892/13)
חברת החזקות מימנה רכישת מניות באמצעות הלוואות, וביקשה לנכות את הוצאות המימון. כל הכנסותיה במהלך תקופת ההחזקה הופקו מדיבידנד שחולק לה על-ידי החברות המוחזקות, ושלא חויב במס.
בית המשפט העליון קבע כי השקעותיה של חברת בראון-פישמן במניות החברות המוחזקות, לא נעשתה כחלק מפעילות מסחרית פירותית, ולכן הוצאות המימון אינן מותרות בניכוי לפי סעיף 17 לפקודה.
בנסיבות אלה, השופט צבי זילברטל לא נדרש לדיון בסעיף 18(ג) לפקודה, אך מצא לנכון להתייחס אליו בקצרה. סעיף 18(ג) קובע כי אם הכנסת הנישום פטורה ממס, או שנקבע לגביה שיעור מס מיוחד, ניתן לנכות את ההוצאה, שיצאה לצורך ייצור אותה הכנסה, רק כנגדה. תכלית הסעיף היא למנוע את ייחוס אותה הוצאה להכנסה רגילה החייבת במס בשיעור מלא, ובכך להקטין את נטל המס על הנישום.
סעיף 126(ב) לפקודה מבטל את תשלום המס בהעברות מסוימות של דיבידנד בין-חברתי, ומורה על הטלת המס בגין הדיבידנד פעם אחת בלבד, כאשר הוא מחולק למי שאינו חבר בני אדם. בית המשפט העליון קבע, לפני יותר מ-40 שנה, ב"פרשת כלל", כי הכנסה מדיבידנד בין חברות לפי סעיף 126(ב), היא הכנסה פטורה ממס, כי חל לגביה סעיף 18(ג) וכי ההוצאות המיוחסות כנגדה לא יותרו בניכוי. השופט זילברטל הבהיר כי לעמדתו "הלכת כלל" עדיין תקפה.
בית המשפט העליון קבע בנוסף כי לא ניתן להוון את הוצאות המימון (ששימשו לייצור ההכנסה מדיבידנד) לעלות רכישת המניות. מיקומן של הוצאות אלה הוא בסעיף 17(1)(א) לפקודה, ולא כהוצאות הוניות. כמו כן, היוון ההוצאה ירוקן את סעיף 18(ג) מתוכנו, כיוון שכל הוצאה שאינה מותרת לניכוי (בשל ייחוסה להכנסה פטורה ממס), תהוון לנכס. אך השופט זילברטל ציין כי כאשר הוצאות המימון הן בסכומים גדולים מאוד, ביחס להכנסות מדיבידנד לא ברור, יש לעמוד בדווקנות על התוצאה, שלפיה לא ניתן להתיר אפילו היוון של חלק מההוצאה לעלות הנכס.
מידטאון (ע"א 914/14)
מידטאון רכשה מתנובה מקרקעין בתל-אביב, תמורת 530 מיליון שקל ב-3 תשלומים. הראשון, במעמד חתימת ההסכם; השני, כ-6 חודשים לאחר מכן; והשלישי, כ-12 חודשים לאחר החתימה. אך מידטאון ביקשה לחייבה במס רכישה לפי שווי של כ-509 מיליון שקל (ולא 530), בטענה שזהו השווי המהוון של העסקה.
השופט דנציגר הבהיר כי כאשר עסקת הרכישה מסווגת ככוללת עסקת אשראי, יש לבצע היוון, כדי להתחקות אחר שווי הרכישה, נכון ליום המכירה כהגדרתו בחוק מיסוי מקרקעין. ככל שהחוזה מלמד שהקדמה או איחור בתשלום כרוכים בהוזלה או בייקור של התמורה, קיים מרכיב מימוני. בהיעדר ביטוי מפורש לכך בחוזה, ברירת המחדל תהיה כי אין מדובר בעסקת אשראי, ושומת מס הרכישה תתבצע על בסיס נומינלי. אך ניתן יהיה לטעון אחרת, בהתחשב בין היתר באופן רישום ודיווח הכנסות המימון על-ידי מוכר הנכס, במשך דחיית מועד תשלום התמורה (וסבירותה ביחס לטבעה של העסקה ועסקאות דומות לה), וביחס בין שווי השוק של הנכס לבין סך התמורה הנומינלית המשולמת בעדו.
העובדה שהצדדים התייחסו לאפשרות של הקדמת שני תשלומים מאוחרים, ללא שינוי בתמורה, מלמדת שאין מדובר בעסקת אשראי, וטענתה של מידטאון נדחתה.
מומב השקעות (ע"א 703/13)
חברה משפחתית מכרה דירת מגורים מזכה וטענה לפטור מתשלום מס שבח, על-פי סעיף 6 לחוק מיסוי מקרקעין (הגדלת ההיצע של דירות מגורים - הוראת שעה), התשע"א-2011, אשר חל בשנים 2011 ו-2012.
נשיאת העליון, השופטת מרים נאור, קבעה שהפטור חל רק על שבח שנוצר כתוצאה ממכירת דירה הנמצאת בבעלותו של יחיד או בחכירתו. קיימת, למעשה, זהות בין תכליתה של דרישת הבעלות (או החכירה) בידי יחיד בסעיף6 להוראת השעה, לבין תכליתה של דרישה זו בפטור לפי סעיף 49ב לחוק מיסוי מקרקעין. עוד הבהירה נאור כי על אף שבמקרים מסוימים ניתן לראות בביטוי "יחיד" כחל במישרין על חברה משפחתית, לא אלה פני הדברים במקרה זה.
קשר ספורט בע"מ (ע"א 7883/12)
השאלה שנדונה בפסק הדין הייתה - האם תשלומים ששילמו קבוצות כדורגל ישראליות, המסווגות כמלכ"ר, לקבוצות כדורגל בחו"ל, עבור התרת חוזי העסקתם של שחקנים, ו/או עבור שאילת שחקנים לתקופה קצובה, על-מנת שיוכלו להתאמן ולשחק במסגרתן, מהווים תמורה בגין יבוא טובין החייבת במע"מ.
השופט הנדל קבע כי על-פי ההסכמים שנכרתו בין הקבוצה הישראלית, הקבוצה הזרה והשחקן, ומכוחן של הוראות הדין הרלבנטיות, העסקת השחקן מהווה זכות הנכללת בהגדרת "טובין" לעניין חוק מע"מ. כמו כן, מכוח ההסכמים, השחקנים הגיעו לישראל על-מנת להירשם בקבוצות הישראליות, להתאמן במסגרתן, ולשחק בשורותיהן. לפיכך, התשלומים ששילמו קבוצות הכדורגל הישראליות חייבים במע"מ כיבוא טובין.
טמפו תעשיות בירה (ע"א 4609/12)
בית המשפט העליון קבע כי נישום אינו זכאי להחזר מס קנייה ששילם בגין מכירת טובין טעוני מס, אם התמורה בעבורם לא שולמה, וחובו של רוכש הטובין כלפי הנישום הפך לחוב אבוד.
בפסק הדין נקבע כי מכירה על-פי חוק מס קנייה אינה מותנית בקבלת התמורה, וכי לא היה מקום להחיל על חוק מס קנייה את הפרשנות שניתנה ב"הלכת אלקה" לעניין הכרה בחובות אבודים לפי חוק מע"מ.
■ הכותב הוא ממשרד עורכי הדין ד. פוטשבוצקי.
כתבות
ני"ע
