חידושים בקביעת השווי בעסקת קומבינציה

בשנת 2005 בוצעה עסקת קומבינציה במסגרתה רכש הקבלן חלק מזכויות הבעלים בקרקע בתמורה להענקת שרותי בנייה לבניית 21 דירות מגורים עבור הבעלים בחלק הקרקע שנותר בבעלותם. בנוסף התחייב הקבלן לפנות דיירים מוגנים ממבנה שהיה על הקרקע. בגין עסקה זו הוציא מנהל מיסוי מקרקעין שומת מס שבח לבעלים, ושומת מס רכישה לקבלן, לפי שווי מכירה של 5.9 מיליון המבוסס, בין היתר, על שווי שרותי הבנייה שהוערכו נכון ליום המכירה על סך של 3.5 מיליון (יתרת התמורה הינה בגין פינוי הדיירים המוגנים ותשלום היטל ההשבחה של הבעלים).

בשנת 2010, ולאחר שהעסקה משנת 2005 לא יצאה אל הפועל והקבלן טרם החל בביצוע הבנייה על הקרקע, התקשר הקבלן עם חברה קבלנית למכירת חלק מזכויותיו בקרקע שנרכשו בעסקה משנת 2005. בתמורה לכך התחייבה החברה הקבלנית לבנות את 21 הדירות עבור הבעלים, במקום הקבלן, וכן לבנות 5 דירות נוספות עבור הקבלן, ביתרת הקרקע שנותרה בידו, בתוספת תשלום מזומן של 5 מיליון לקבלן וכן התחייבה לבנות עוד 5 דירות מגורים עבור הדיירים המוגנים שהקבלן פינה כחלק מהתחייבויותיו החוזיות על פי ההסכם בעסקה הקודמת. בגין עסקה זו הוציא המנהל שומת מס שבח לקבלן לפי שווי מכירה של 15 מיליון, המשקפים את שווי שרותי הבנייה שהתחייבה החברה הקבלנית לתת (לבעלים, לקבלן ולדיירים המוגנים) בתוספת המזומן בסך של 5 מיליון.

הקבלן טען בהשגה, ולאחר מכן במסגרת הערר לוועדה, כי לנוכח העסקה המאוחרת משנת 2010 והשווי הגבוה של שרותי הבנייה על פיה, יש לאפשר לו להקטין את שווי המכירה בעסקה המאוחרת בגובה ההפרש שבין שווי שרותי הבנייה שנקבע בעסקה המאוחרת (10 מיליון) לבין שווי שרותי הבנייה שנקבע בעסקה המוקדמת (3.5 מיליון).

טענה זו הגיעה לפתחו של בית המשפט העליון בעניין ע"א 7699/13 פינת פלורנטין אשר הגיע למסקנה, פה אחד, כי יש לקבל את ערעור מנהל מיסוי מקרקעין על פסק דינה של וועדת הערר.

בית המשפט העליון קבע, מפי כב' השופט מזוז, כי אין מחלוקת כי שווי המכירה בעסקה המאוחרת שבין הקבלן לבין חברה הקבלנית הוא שווי שרותי הבנייה להם התחייבה החברה הקבלנית (15 מיליון) וכן אין מחלוקת כי שווי הרכישה בעסקה זו הוא שווי המכירה שנקבע בעסקה הקודמת לפי שווי שרותי הבנייה להם התחייב הקבלן (5.9 מיליון). ניסיונו של הקבלן להציג בדיעבד שווי רכישה חדש לעסקה המאוחרת, בהתבסס על שווי שרותי הבנייה שנקבעו בעסקה המאוחרת, עלול לגרום לקיומו של שבח בלתי ממוסה שכן משמעות הדברים היא שלא ישולם מס שבח על הפער שבין שווי שרותי הבנייה על פי שתי העסקאות. זאת ועוד, נקבע כי התפתחות חיצונית ומאוחרת שחלה לאחר מועד ביצוע העסקה אינה משפיעה על שווי המכירה שנקבע על ידי הצדדים בעסקה המוקדמת (וראו ע"א די-רום ו-ע"א 7759/07 כספי). בהקשר זה יש לזכור כי קביעת שווי שרותי הבנייה בעסקת קומבינציה נעשה בהתבסס על העלויות החזויות של שרותי הבנייה ואלו העלויות שעמדו לנגד עיני הצדדים ועל פיהם הם קבעו את תנאי העסקה. לו ידעו הצדדים במועד כריתת העסקה המוקדמת כי שווי שרותי הבנייה יהיה, בסופו של יום, גבוה יותר הם היו משנים את תנאי העסקה לטובת בעלי הקרקע.

עם זאת, בשלב מכירת הדירות על ידי הקבלן, הוא יהיה זכאי לנכות את עלויות הבנייה, לפי השווי הגבוה, שהושקעו על ידי החברה הקבלנית בהתייחס לדירות אלו.

בהערת אגב אציין כי, לדעתי, ושלא בהתאם להחלטת בית המשפט העליון (ראו פסקה אחרונה לסעיף 16 לפסק דינו של כב' השופט מזוז), במכירת הדירות של בעלי הקרקע (21 יחידות) צריך להינתן בניכוי שווי שרותי הבנייה שנקבעו בעסקה המוקדמת ולא שווי שרותי הבנייה שנקבעו בעסקה המאוחרת וזאת באופן קוהרנטי להחלטת בית המשפט שלא להתערב בשווי המכירה שנקבע בעסקה המוקדמת.