ריבית כהוצאה מוכרת במס שבח

מס השבח מוטל על הרווח הריאלי ממכירת מקרקעין בישראל. על מנת להגיע לרווח הריאלי מכיר החוק בעלויות השונות שהוצאו לצורך רכישת המקרקעין והשבחתם, ואלה מקטינות את הרווח בעת חישוב המס.

בעבר, שררה גישה מצמצת ובלתי כלכלית, לפיה אך ורק הוצאות שנמנו במפורש בחוק מיסוי מקרקעין מותרות בניכוי כנגד השבח (סעיף 39). בשנת 2003 פסק בית המשפט העליון בעניין מ.ל. השקעות כי אין מקום לגישה מצמצמת זו.

באותו עניין נדונו הוצאות ריבית ששולמו לצורך רכישת מגרש ובנייה עליו של מבני תעשייה. מאחר שהריבית נצברה בתקופה שבה המבנים טרם החלו להניב הכנסה, לא ניתן היה לנכות אותם כנגד דמי השכירות או ההכנסה העסקית השוטפת והם נזקפו לשווי הנכס בספרי החשבונות, על מנת שיהיו ניתנים לניכוי כנגד השבח בעת המכירה. עם זאת, בעת המכירה סירב מנהל מיסוי מקרקעין סירב להכיר בהם כחלק מהעלות או כניכוי מהרווח בטענה שאינן מנויות במפורש בחוק כהוצאות מוכרות למס שבח. בית המשפט העליון דחה עמדה זו, על אף לשונו הפשוטה של החוק, וקבע כי התכלית, שהינה למסות רווח כלכלי אמיתי, מחייבת הכרה בהוצאות הריבית לצרכי מס שבח.

בעקבות פסק הדין תוקנה החקיקה. הוראות סעיף 39 הפכו מרשימה סגורה לרשימה שאינה סגורה. יחד עם זאת, התווסף לחוק סעיף 39א הקובע תנאים מגבילים לניכוי הוצאות ריבית ריאלית, ובכלל זה שהוצאות הריבית הינן בקשר לרכישה והשבחה של הנכס, וכן שההוצאות שיוכרו הינן הריבית הריאלית בלבד (דהיינו מעבר לעליית שיעור המדד).

תנאי נוסף המנוי בסעיף הינו שההלוואה שהתקבלה "איננה מקרוב", כאשר לעניין זה הוגדר המונח "קרוב" ככולל בעל שליטה בחברה, חברה נשלטת ו/או חברות בקבוצת חברות הנשלטות ע"י אותו הגורם, ולעניין זה די בשליטה בשיעור של 20% לפחות. ככל הנראה, היתה כוונת רשויות המס בעת שיזמו את חקיקת המגבלה, למנוע תכנוני מס בלתי לגיטימיים החורגים מתנאי השוק. אלא שמטרה זו ניתן היה להשיג בדרך של קביעת ריבית שוק בהלוואות בין קרובים, שרק היא זו שתותר, בדומה להוראות הקיימות לדוגמה בפקודת מס הכנסה לעניין קביעת שיעורי ריבית בין קרובים.

בפועל, יוצרת המגבלה עיוות מס חריף, חסר כל היגיון כלכלי או הצדקה משפטית. כך לדוגמה, חלה המגבלה מקום בו המימון במסגרת קבוצת חברות ניטל על ידי החברה האם והיא זו שמממנת את פעילות הרכישה או ההשבחה של נכסי מקרקעין בחברות הבנות.

חריג, אם כי מצומצם, למגבלה הוכר במסגרת הוראת ביצוע "מקילה" של רשות המיסים משנת 2008, בה נקבע שהמגבלה לא תחול במקרה שבו משמשת החברה האם כ - "צינור בלבד" וההלוואה מועברת בדיוק באותם תנאים ומועדים שלגביהם התחייבה חברת האם כלפי המלווה החיצוני.

אלא שבחריג זה, שהוכר ע"י רשות המיסים לא די, כמובן. הוא מצומצם מאוד בהיקפו ואינו מהווה פתרון לעיוות המס הקיים במקרים רבים נוספים.

כך לדוגמה, גם כאשר ההלוואה ניתנת על ידי בעל מניות יחיד לחברה בשליטתו, חלה המגבלה, והוצאות הריבית על רכישת הנכס והשבחתו אינן מוכרות בחברה (לגישת רשויות מיסוי מקרקעין). זאת, על אף שבאותה עת, הכנסות הריבית בידי היחיד ממוסות בשיעור מס שולי (עד 48%) בידי רשויות מס הכנסה!

התוצאה לפיה הכנסות הריבית ממוסות בידי נותן ההלוואה מצד אחד, והוצאות הריבית אינן מוכרות בידי מקבל ההלוואה, מן הצד השני, חסרת כל היגיון ויוצרת תוצאה אבסורדית. מטעם זה, כפי שחרגה רשות המיסים מלשונו הפשוטה של הסעיף במסגרת החריג המצומצם שיצרה, יש לחרוג מלשונו גם במקרים נוספים, ולמעשה בכל אותם מקרים בהם פעולת הצדדים הינה איננה חורגת מתנאי השוק.

מעבר לכך, ועל מנת למנוע ספיקות, מן הראוי שהחקיקה תתוקן בהקדם האפשרי, ועיוות המס יוסר מספר החוקים.

הכותב הינו ממשרד אלתר עורכי דין

האמור במאמר הינו על דעת הכותב בלבד, אינו משקף בהכרח את עמדת רשויות המס ואינו תחליף לייעוץ משפטי פרטני.