מיסוי בעל מניות הגר בדירת חברה

משנה: [עו"ד מאיר מזרחי]

לאחרונה אישרה הכנסת בקריאה שנייה ושלישית את חוק ההתייעלות הכלכלית (תיקוני חקיקה להשגת יעדי התקציב לשנות התקציב 2017 ו-2018), התשע"ז-2016. נכון לכתיבת שורות טרם פורסם נוסח רשמי של החוק לאחר אישורו.

החוק החדש מוסיף לפקודת מס הכנסה את סעיף 3(ט1), אשר עוסק במספר נושאים, וביניהם סוגית מיסוי בעל מניות מהותי בחברה שהועמד לשימושו נכס של החברה. החידוש הוא הקביעה כי יראו בהעמדת נכס של החברה לשימושו של בעל מניות מהותי בחברה או קרובו, במישרין או בעקיפין, כהכנסתו של בעל המניות מאחר המקורות הבאים: דיבידנד (אם היו רווחים בחברה), הכנסת עבודה או הכנסה מעסק/משלח יד. הגדרת נכס לעניין זה כוללת, בין היתר גם דירה, שעיקר השימוש בה הוא לצרכיו הפרטיים של בעל המניות. ההכנסה החייבת אשר תמוסה היא עלות הנכס (יתרת שווי הרכישה, בתוספת פחת או עלות הנכס בדוחות הכספיים, לפי הגבוה), פחות הלוואות בעלים ומשכנתה (הכנסה זו ושיעורי המס בהן תמוסה יכונו להלן - " דיבידנד רעיוני ").

בהתאם להוראות התחולה, תיקון זה לפקודה יחול על דירה שהועמדה לשימושו של בעל מניות מהותי ערב תחילתו של החוק (1.1.17), וזאת בהתאם לארבעה מסלולי מיסוי לפי בחירת הנישום. מסלולים אלו מתחלקים לשתי קטגוריות - קטגוריה ראשונה בה הדירה נותרת בבעלות החברה וקטגוריה שנייה בה הדירה עוברת לבעלותו של בעל המניות עד ליום 31.12.18.

הקטגוריה בה נותרת הדירה בבעלות החברה מתחלקת לשני מסלולים - מסלול ראשון בו בעל מניות בוחר להשיב את הדירה לחברה עד ליום 31.12.18. במסלול זה ימוסה בעל המניות בגין השימוש בדירה בתקופה שמיום 1.1.17 עד למועד השבת הדירה לחברה, לפי שווי השוק של השימוש בנכס (דמי שכירות), וזאת לפי שיעור המס השולי שלו. במסלול השני, בעל המניות בוחר להמשיך להשתמש בדירה. במקרה זה הוא ימוסה על הדיבידנד הרעיוני וזאת ביום 31.12.18.

הקטגוריה בה עוברת הדירה לבעלות החייב מתחלקת אף היא לשני מסלולים - מסלול מס הכנסה ומסלול מס שבח. במסלול מס הכנסה דוחה בעל המניות את תשלום מס השבח למועד מכירת הדירה. בשלב הראשון ימוסה בעל המניות במס הכנסה הן על השימוש בדירה (מיום 1.1.17 ועד מועד העברתה לידיו) - לפי שיעור המס השולי שלו והן על העברת הדירה לידיו - לפי שיעור המס על דיבידנד (אם יש בחברה רווחים) או שיעור המס השולי של בעל המניות. ההכנסה שתחויב במס במקרה זה היא יתרת שווי הרכישה בידי החברה או יתרת המחיר המקורי, בניכוי משכנתה ובניכוי יתרת זכות הניתנת להיפרע לפי כל דין. כאשר ימכור בעל המניות את הדירה לצד ג' הוא יחויב בשיעור מס שבח מדורג, דהיינו - על השבח הריאלי שנצבר עד יום העברת הנכס לידיו ישלם מס שבח בשיעור 47% ועל יתרת השבח הריאלי - 25%. בעל המניות לא יוכל למכור את הדירה בפטור ממס לפי פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין וככל הנראה לא יוכל להשתמש גם בשיעור המס הליניארי החדש (כך עולה מלשון החוק, גם אם הדבר לא נאמר מפורשות).

במסלול מס שבח ישלם בעל המניות מס הכנסה כמו במסלול הקודם (על השימוש בדירה עד מועד ההעברה ועל העברת הדירה לידיו), ובנוסף ישלם במועד ההעברה מס שבח על שווי השוק של הדירה ביום ההעברה וזאת בשיעור 47%. בעל המניות יהיה פטור ממס רכישה. כאשר ימכור בעל המניות את הדירה בעתיד ייקבעו יום ושווי רכישה לפי מועד העברת הדירה לידיו, ולא תהיה לו מגבלה על השימוש בפטור ממס שבח או שיעור המס הליניארי החדש.

תשומת הלב לכך, כי החוק החדש קובע שהוראת סעיף 71 לחוק מיסוי מקרקעין, המקנות פטור ממס בהעברת נכס לבעל מניות אגב פירוק החברה, לא יחולו במקרה בו מדובר בדירה שהועמדה לשימוש בעל מניות מהותי בשנת 2015 ואילך. מסיבה זו מומלץ לשקול במקרים המתאימים פירוק החברה בחלון הזמנים הצר מאוד שבו ניתן לעשות זאת ללא חיוב במס, דהיינו, עד סוף שנת 2016.

המא נכתב בסיוע עו"ד מאיה כרמי.