הפטור ממס לנכה כנגד מס שבח מקרקעין

נישומה מכרה נכס מקרקעין וביקשה פריסה של מס השבח, כלומר - ביקשה שהשבח ייפרס על פני 4 שנים, כשהאחרונה מביניהן היא שנת המכירה, כך שניתן יהיה ליהנות משיעורי מס נמוכים יותר בכל שנה, בהתאם לשיטת המיסוי הפרוגרסיבית.

פריסת המס אושרה לה, ולאחר שהסתיימו הליכי השומה, הוכרה הנישומה כנכה 100%. הכרה זו מזכה אותה בפטור ממס הכנסה בגין הכנסות מיגיעה אישית, ואף בפטור ממס הכנסה בגין הכנסות פאסיביות, כגון - ריבית, השכרה, רווח הון וכו'.

הנישומה הגישה בקשה לתיקון שומת מס השבח שנקבעה לה, ובקשה שתקבע לה שומה חדשה במסגרתה חלק מהשבח שנבע לה מהמכירה יהיה פטור ממס, בהתאם לפטור הקבוע לנכה, שלא נוצל על ידה כנגד הכנסות אחרות.

רשויות המס סרבו לעשות כן, והנישומה הגישה ערר לבית המשפט המחוזי בחיפה.

בית המשפט בפסק הדין בו"ע 7018-04-16 בתיה כספי נ' מנהל מיסוי מקרקעין חיפה , קבע כי אין להחיל את הפטור המוקנה בפקודת מס הכנסה להכנסותיו של נכה על ההכנסות שנבעו לנכה ממכירת זכות במקרקעין.

בית המשפט נדרש להוראות הפטור לנכה הקבועות בפקודת מס הכנסה והבהיר כי הן נועדו לעודד נכים להשתלב בשוק העבודה ולהשאיר בידיהם הכנסה פנויה גדולה יותר, אשר תסייע להם לכסות את הוצאותיהם המיוחדות.

ואולם, בית המשפט מבהיר כי הפטור האמור מוקנה רק להכנסות על פי פקודת מס הכנסה, ולא להכנסות הקבועות בחוק מיסוי מקרקעין (שבח מקרקעין). ההכנסות על פי חוק מיסוי מקרקעין מצטרפות להכנסות על פי פקודת מס הכנסה רק לעניין שיעורי המס והזיכויים מהמס, ובשלב צירוף ההכנסות לא ניתן להחיל עליהן פטורים נוספים, אפילו אם לא נוצלו קודם לכן. עוד קבוע בית המשפט כי העובדה שנעשית פריסה של מס השבח אין בה כדי להשפיע על מסקנה זו.

פסק הדין האמור שונה מפסק הדין בעניין יהושע הלוי (ע"א 896/90). באותו מקרה דובר בנישום, נכה 100%, אשר החזיק בחברה משפחתית. התעוררה השאלה האם הנישום זכאי ליהנות מהפטור לנכה בגין הכנסות מיגיעה אישית, מקום בו הכנסות אלו הופקו ע"י החברה המשפחתית ולא ישירות על ידו. בית המשפט העליון קבע כי הנישום זכאי לפטור, אפילו שעל פי הוראות פקודת מס הכנסה, הכנסתה של חברה משפחתית מיוחסת לנישום לאחר שנוצלו הפטורים בגין אותה ההכנסה, כך שלכאורה בשלב הצירוף לא ניתן להחיל על הכנסה זו פטורים נוספים.

בדומה, גם בפסק הדין בעניין נטע עצמון (עמ"ה 19/94) הותר לנכה לנצל פטור אישי שלו, על הכנסה שנצמחה בידי חברה משפחתית שהוחזקה על ידו. באותו מקרה דובר על ניצול פטור שמוקנה ליחיד על הכנסה מהשכרת דירת מגורים, על אף שהחברה המשפחתית היתה הבעלים של הדירה והיא זו אשר השכירה אותה.

כנגד שני פסקי דין אלו, ניתן לציין את פסקי הדין בעניין מומב השקעות (ע"א 703/13) ובעניין קע"ל (ע"א 5169/15). בשני מקרים אלו קבע בית המשפט העליון, כי לא ניתן לנצל פטור אישי של הנישום המחזיק בחברה משפחתית או בחברת בית, אשר מכרה נכס מקרקעין. בית המשפט קבע, כי השבח מחברות אלו מצטרף להכנסות הנישום לאחר שכבר נוצלו בגין השבח כלל הפטורים האפשריים, ולא ניתן בשלב הצירוף להחיל על השבח פטורים נוספים, אישיים, המוקנים לנישום.

ככל הנראה, הסיבה לשוני בין פסקי הדין טמונה בעובדה, כי כאשר מדובר בצירוף של שני סוגי הכנסות על פי פקודת מס הכנסה , הגישה היא מקלה, ומאפשרים ניצול של פטורים אישיים של הנישום גם לאחר הצירוף. לעומת זאת, כאשר מדובר בצירוף של הכנסה ממקרקעין (שבח) להכנסה "רגילה" על פי פקודת מס הכנסה , הגישה היא מחמירה יותר, וניצול הפטור האישי מכוח הפקודה נחסם.

מוצע לבחון אפשרות לשימוש בגישה ליברלית גם כאשר מדובר בשבח מקרקעין המצטרף להכנסה על פי פקודת מס הכנסה. שכן, מבחינה מהותית אין הבדל בין רווח הון לשבח מקרקעין, ואין סיבה לפגוע בנישום אך בשל ההפרדה בין שני דברי החקיקה (חוק מיסוי מקרקעין ופקודת מס הכנסה), קל וחומר כשמדובר בנכה, עמו בקש המחוקק להקל בהתקינו את הפטור לנכה. ומוצע לתקן הדין בנושא.

תודה לעו"ד טלי יהושע על עזרתה בהכנת המאמר