רכישת מקרקעין בנאמנות עבור חברה בייסוד

חוק מיסוי מקרקעין קובע כי העברת זכות במקרקעין מנאמן לנהנה, תהא פטורה ממס שבח ורכישה. מטרת הוראה זו מניעת כפל מס, פעם בעת רכישת הזכות ע"י הנאמן עבור הנהנה, ופעם נוספת בעת העברה הזכות מהנאמן לנהנה.

בשונה מהגדרת "נהנה" בסעיף 75ה לפקודת מס הכנסה, שחלה גם על נהנה שטרם נולד וכן על מי שיהיה זכאי להיות נהנה בהתקיים מועד או תנאי לפי מסמכי הנאמנות, הרי שלעניין סעיף 69 לחוק מיסוי מקרקעין, הקובע את הפטור מנאמן לנהנה, רק רכישת נכס עבור נהנה אשר מזוהה ביום העסקה תהיה פטורה ממס .

סוגיית הפטור ממס בהעברה מנאמן לנהנה מתעוררת במקרה בו יזם רוכש מקרקעין עבור חברה בייסוד. מאחר שלמעשה , בעת רכישת הנכס טרם קמה החברה קיים קושי לומר כי בעת יצירת הנאמנות הנהנה היה קיים וכי הייתה לו אישיות משפטית עצמאית. בעניין לנדשפט נקבע כי כבר בעת רכישת הנכס צריך לעמוד לנגד עיניו של הקונה תאגיד מסוים אשר עבורו הוא עושה את הפעולה. תנאי זה אינו מתקיים כאשר בעת הרכישה טרם החליט הרוכש למען מי הוא פועל, עבור עצמו או עבור תאגיד, ומשאיר לעצמו את האפשרות להחליט על כך בעתיד.

על חשיבות העיקרון לפיו יצירת הנאמנות צריכה להתקיים כבר במועד רכישת הנכס ע"י הנאמן עמד בית המשפט בעניין כהן יוסף . במקרה זה נאמן רכש נכס מידי כונס נכסים ורק לאחר מכן אישר בית המשפט את עסקת המכר. נקבע שם כי יש להוכיח כי כבר בעת החתימה על הסכם המכר היה קיים נהנה ידוע ומזוהה שעבורו פעל הנאמן. בשאלה האם "חברה בשלבי הקמה" עונה על התנאי המחייב קיומו של נהנה ידוע וקונקרטי נקבע, כי "חברה בשלבי הקמה" היא חברה בעלמא ואין לראות בה נהנה קונקרטי וספציפי, אלא אם צורפו לאותה חברה בשלבי הקמה סימני זיהוי נוספים שמספיקים לעשותה "נהנה".

הלכה זו יושמה בענין חורי . בנסיבות המקרה היזם הציע לרכוש מקרקעין ממנהל מקרקעי ישראל והבהיר בהצעתו כי הוא רוכש את המקרקעין בעבור חברה שתקום בעתיד, כמו כן, היזם לא השאיר לעצמו את הזכות להחליט על שם מי ייערך ההסכם במקרה של זכייה במכרז. בסיבות אלו הוכרה הנאמנות עבור החברה בייסוד.

בהתאם לפרקטיקה הנהוגה בעקבות הנחיה שפורסמה על ידי רשות המיסים, תוכר נאמנות עבור איגוד ביסוד בתנאי שהמוכר ידע שהמקרקעין נרכשו עבור תאגיד (למשל, אם ניתן לכך ביטוי בהסכם המכר), וכן, בתנאי שהיזם ידע בזמן הרכישה עבור איזה תאגיד הוא רוכש את הזכות .

התנאים לעיל להכרה בנאמנות במקרה של יזם הרוכש נכס עבור נהנה אינה מהווים תחליף לבדיקה מהות הנאמנות ויישומה, אלא הם נוספים לה. לאחר הגשת הודעת הנאמנות יבחנו רשויות המס האם הנאמנות אכן יושמה. כך למשל, תערך בחינה האם החברה היא אכן זו שנשאה בהוצאות הרכישה ותשלום עבור הנכס, והאם עם הקמת התאגיד אושרה על ידי החברה רכישת המקרקעין עבורה בנאמנות.

כמו כן נציין כי רשויות המס הכירו בנאמנות גם כאשר במועד רכישת הזכות ע"י הנאמן לא היה קיים תאגיד בייסוד וזאת בתנאי שהיזם, הפועל כנאמן, החזיק ב 99% מההון המונפק של החברה לאחר הקמתה.