החבות במס רכישה בפירוק חברה

החיוב במס שבח ורכישה בפירוק איגוד מקרקעין הוא נושא מורכב אשר זכה להתייחסות בחקיקה, בפסיקה ובהוראות הביצוע של רשויות המס. ברשימה זו נדון בהיבטי מס הרכישה של העברת זכויות במקרקעין אגב פירוק איגוד לבעלי הזכויות באיגוד.

על נושא זה חולשות מספר תקנות. תקנה 27(ב) לתקנות מס רכישה קובעת, כי העברת זכות במקרקעין מאיגוד מתפרק ליחיד שהוא בעל הזכות באיגוד, אגב פירוק האיגוד, תהיה פטורה ממס רכישה, ובלבד שהעברת המקרקעין אגב הפירוק פטורה ממס שבח לפי סעיף 71 , ואם הזכות במקרקעין היתה בבעלות האיגוד המתפרק ביום 27 ביולי 1983.

תקנה 27(ג) לתקנות מס רכישה עוסקת במקרה בו המקרקעין מגיעים לידי היחיד אגב שרשרת של מספר איגודים אחד אחרי השני בתוך 6 חודשים, וקובעת פטור ממס רכישה בהעברת המקרקעין עד ליחיד, אם כל ההעברות של זכויות במקרקעין בשרשרת הפירוקים פטורות ממס לפי סעיף 71 לחוק ואם האיגוד הראשון בשרשרת הפירוקים היה בעלים של הזכות במקרקעין נכון ליום 27.7.1983.

נדגיש כאן, כי בשתי התקנות שצוינו לעיל נדרש כתנאי לפטור ממס רכישה כי הזכויות יגיעו לידי יחיד וכי על פי לשונן מדובר בהעברה של זכויות במקרקעין ולא של זכויות באיגוד מקרקעין.

תקנה רלוונטית נוספת היא תקנה 27א לתקנות מס רכישה אשר התווספה לתקנות בשנת 2010 - תקנה זו עוסקת במקרה של פירוק לאחר פירוק, במסגרתה הועברה זכות במקרקעין או זכות באיגוד מקרקעין לידי בעלי זכויות באיגוד ושולם בגין העברה זו מס רכישה (אם מאחר שההעברה היא של זכויות באיגוד מקרקעין ולא במקרקעין ואם מאחר שהמקרקעין הגיעו לידי האיגוד הראשון לאחר 27.7.1983). תקנה זו קובעת כי בשרשרת פירוקים זו ישולם מס רכישה פעם אחת בלבד.

כלומר, להבדיל משתי התקנות הראשונות שצוינו לעיל, תקנה זו חלה גם במקרה של העברת זכויות באיגוד מקרקעין וגם בו המקרקעין לא מגיעים לידי יחיד.

בפסה"ד בעניין אולמן שניתן לאחרונה (ו"ע 55435-02-15) נדרשה ועדת הערר לתקנות אלו. באותו מקרה החזיקה העוררת ב-100% ממניות בחברה זרה. החברה הזרה החזיקה במניות איגוד מקרקעין מקומי (להלן: "החברה המקומית") ולא היו לה נכסים נוספים בישראל. החברה המקומית רכשה נכסי מקרקעין שונים במספר הזדמנויות בשנים 1979, 1994, 2006 ו-2007. הנכס שרכשה בשנת 1979 נמכר על ידה בשנת 2005.

בשנת 2010 התפרקה החברה הזרה ונכסיה הועברו לידי העוררת אגב פירוק. בין יתר הנכסים נכללו גם מניות החברה הזרה בחברה המקומית.

לא היתה מחלוקת בין הצדדים בדבר הזכאות לפטור ממס שבח מכוח סעיף 71 לחוק במסגרת העברת זכויות החברה הזרה לידי העוררת אגב פירוקה. המחלוקת התעוררה לגבי זכאותה של העוררת לפטור ממס רכישה. ועדת הערר נדרשה לפרשנותה של תקנה 27(ב) לתקנות מס רכישה, וקבעה כי התקנה אינה חלה על העברת זכויות באיגוד מקרקעין אגב פירוק, אלא רק במקרה של העברת זכויות במקרקעין עצמם. במקרה זה, במועד פירוק החברה הזרה, לא היו בבעלותה נכסים בישראל פרט למניות בחברה המקומית, ולכן פירוק החברה הזרה לא הביא להחזקה ישירה של נכס הבסיס בידי יחיד. לכן, קבעה ועדת הערר, העברת זכויות החברה הזרה לידי העוררת אגב פירוק אינן פטורות ממס רכישה.

ועדת הערר העירה, כי אף אם היתה מתקבלת טענת העוררת כי הפטור ממס רכישה חל גם במקרה של העברת זכויות באיגוד מקרקעין אגב פירוק, הרי שלנוכח העובדה שביום הפירוק לא היו בידי החברה המקומית נכסים במקרקעין שנרכשו עד ליום 27.7.1983, לא היה חל פטור ממס רכישה. בנסיבות אלו דחתה ועדת ערר את הערר.