בלעדי: תכנון המס של קוקה-קולה נחשף

האם קוקה-קולה התחמקה מתשלום מס בהיקף של מיליארדי שקלים במשך 30 שנה? והאם החגיגה עומדת להסתיים? לידי "גלובס" הגיעו נתונים סודיים פנימיים החושפים את מאחורי הקלעים של הליכי השומה שנערכו לאחרונה לחברה המרכזית למשקאות (יצרנית קוקה-קולה). בין היתר, נחשפים בנתונים שהגיעו לידי "גלובס", ההסכמים של קוקה-קולה ישראל עם החברה-האם, חברת קוקה-קולה ארה"ב; התשלומים שהעבירה החברה הישראלית למפעל מורשה של החברה האמריקאית באירלנד בלי כל אסמכתא וצידוק לכאורה; "השיטה" בה פעלה קוקה-קולה לאורך השנים כדי "לצמצם" את חבות המס שלה בישראל; והטענות של קוקה-קולה בנוגע לסוגיה - מדוע היא לא חייבת במס על אותם תשלומים שהיא העבירה לחברה האירית ("תמלוגים", כטענת הרשות) - אל מול הטענות של רשות המסים הדוחות את טענות החברה.

השורה התחתונה שעולה מסיכום דיוני השומה ברשות המסים היא: אם הליכי השומה של קוקה-קולה יסתיימו בניצחון לרשות, יוצאו לקוקה-קולה שומות מס בשווי של מאות מיליוני שקלים בגין השנים האחרונות (15% מ-10% מהמחזור השנתי של החברה, 5 שנים אחורה), ועוד עשרות מיליוני שקלים מדי שנה בעתיד. זאת, בהנחה שקוקה-קולה לא תמצא דרך יצירתית חדשה (תכנון מס) להיחלץ גם בעתיד מהפרשנות המיסויית של הרשות. כך או כך, על רקע הסכומים המוטלים על הכף, ניתן להניח שצפוי קרב משפטי ממושך בין הצדדים. קוקה-קולה כבר גייסה משרד עורכי דין לצורך הגשת ערעור על שומת המס.

רכישת תמציות או תשלום תמלוגים?

הנתונים הסודיים שהגיעו לידי "גלובס", נערכו לפני מספר חודשים בחטיבה המשפטית ברשות המסים כהכנה להליכים המשפטיים הצפויים. זאת, במסגרת המחלוקת שהתגלעה בין החברה המרכזית למשקאות לבין רשות המסים סביב שומת מס שהוציאה הרשות לחברה לשנים 2010-2011. במסגרת השומה שהוצאה לקוקה-קולה נכללה דרישה לתשלום מס בסך כ-154 מיליון שקל בגין "תמלוגים" ששילמה החברה הישראלית לחברה האירית. החברה הישראלית טענה כי שילמה את הכספים בגין רכישת "תמציות" ולכן אינה חייבת במס על תמלוגים.

המחלוקת בין קוקה-קולה לרשות המסים עוסקת בשתי שאלות מרכזיות: האם יש לראות בחלק מהתמורה ששילמה החברה הישראלית לחברה האירית בשנות המס 2010-2011 כתשלומי תמלוגים; וכיצד יש לחשב ולהפריד את סכום התמלוגים מתוך כלל התשלומים ששילמה החברה הישראלית.

לטענת הרשות, התשלומים מהחברה הישראלית לאירית הם למעשה בהכנסה מתמלוגים של חברת קוקה-קולה ארה"ב שהופקה בישראל, וניתן לגבות את המס בגינה הן במישרין, דרך החברה בעלת ההכנסה שהפיקה הכנסה בישראל, והן בעקיפין, כפי שנעשה בפועל, באמצעות שומת ניכויים לחברה הישראלית המשלמת. מאחר שהשימוש בקניין הרוחני של קוקה-קולה ארה"ב שהותר לחברה הישראלית הוא רק בטריטוריה של מדינת ישראל וההכנסות של החברה נובעות מישראל, הרי שלטענת הרשות, גם בהתאם להוראות האמנה בין ישראל לארה"ב, ניתן לראות בישראל כמקום הפקת ההכנסה מתמלוגים ולמסות את החברה הישראלית בגינם.

השאלה השנייה שנבחנה היא - מה שיעור המס שיחול על אותם תמלוגים? האם יש להחיל את שיעור המס בהתאם לאמנה בין ישראל לארה"ב (15%) או בהתאם לאמנה בין ישראל לאירלנד (10%)?

המסקנה של רשות המסים ברורה: טענת פקיד השומה שסיווג מחדש חלק מהתמורה מהחברה הישראלית לאירית כתשלום תמלוגים מבוססת, ובצדק חויבה קוקה-קולה בשומה בסך של כ-154 מיליון שקל. עוד עולה מהנתונים שהגיעו לידי "גלובס" כי ברשות המסים טוענים כי קוקה-קולה ישראל לא הציגה תמונה מלאה בפני הרשות במהלך דיוני השומה ("הגרסה שהוצגה הייתה חלקית"), וכי לא הוצג כל מסמך המצדיק את העברת התשלומים לחברה באירלד ("לא ברור כלל מדוע נעשו תשלומים לחברה באירלנד" - ולא לחברה-האם בארה"ב).

"הסכם הבקבוק" עם החברה-האם

מהנתונים שהגיעו לידי "גלובס" עולה כי במסגרת הביקורת והשומה שנערכו לקוקה-קולה ישראל, נדחו אחת לאחת כל טענות החברה הישראלית. כפי שנודע ל"גלובס", בעבר נערכו מספר ביקורות לחברה הישראלית על-ידי פקיד שומה-גוש דן, במסגרתן נבחנה האפשרות לסווג כתמלוגים חלק מהתמורה שמשלמת החברה הישראלית לחברה האירית.

בסופו של דבר לא נערך סיווג מחדש של התמורה כתמלוגים, לאחר שנציגי החברה המרכזית טענו - בין היתר במכתב ששיגר כבר בדצמבר 2007 בא-כוח החברה דאז, עו"ד זבולון הנדלר, לפקיד שומה-גוש דן - כי מדובר בתשלומים שמשלמת החברה הישראלית למפעל מורשה של החברה האמריקאית באירלנד העוסק בייצור תמציות למשקאות קלים. לטענת קוקה-קולה ישראל, מאחר שאין לה הרשאה לעשות שימוש בסימן המסחרי של קוקה-קולה לכל צורך ומטרה אחרים, הרי שאין מדובר בתשלום תמלוגים (המשולמים בגין שימוש בסימן מסחרי). כמ-כן ציינה החברה הישראלית כי אין היא חייבת בהתאם "להסכם הבקבוק" בתשלום תמלוגים.

ומהו אותו "הסכם בקבוק"? ב-1 בפברואר 1992 התקשרה החברה המרכזית ב"הסכם בקבוק" עם חברת קוקה-קולה-בארה"ב, במסגרתו הוסכם כי החברה הישראלית תרכוש תמציות של משקאות קלים (או "בסיס משקאות") מהחברה האמריקאית או מספק מוסמך על-ידה (החברה האירית), ותייצר, תארוז, תחלק ותמכור את המשקאות הקלים. ההסכם כולל מחויבויות שונות של החברה הישראלית, ופיקוח הדוק של החברה האמריקאית על כל תהליך ההכנה, האריזה, השיווק והמכירה של המשקאות הקלים, שנעשה בידי החברה הישראלית.

מנגד, ההסכם לא כולל כל התייחסות לתמורה כלשהי שתשולם לחברה האמריקאית, לרבות תמורה בגין מכירת תמציות של המשקאות, או בגין שימוש בסימני המסחר של החברה האמריקאית. להיפך, ההסכם קובע באופן מפורש שאין כל תמורה בגין תמלוגים, ובאותו סעיף נקבע כי לחברה הישראלית יש רק הרשאה זמנית לשימוש בסימני המסחר בקשר להכנה, אריזה, חלוקה ומכירה של המשקאות.

עוד נטען בתשובת החברה הישראלי לפקידי השומה בביקורות העבר כי למפעל בחו"ל או לקבוצת קוקה-קולה לא מוקנים כל תשלומים מתוך מחזור החברה הישראלית ממכירת המוצרים או מתוך רווחיותה, וכי בכל העולם לא משתלם תשלום בגין תמלוגים לחברת קוקה-קולה, אלא אך ורק תשלומים בגין רכישת תמציות.

אולם מהנתונים שהגיעו לידי "גלובס" עולה כי רשות המסים לא הסתפקה בכך - וערכה ביקורת נוספת לחברה, שתוצאותיה היו שונות. בביקורת שנערכה בשלהי 2015 לחברה הישראלית, הסתבר לרשות, לעמדתה, כי במהלך השנים החברה הישראלית שילמה תשלומים בגין רכישת תמציות לחברה ההאירית, שלי טענת החברה הישראלית, מהווה מפעל מורשה של החברה האמריקאית לייצור תמציות. במהלך דיוני השומה לא הומצא כל הסכם שנערך בין החברה הישראלית לחברה ההאירית, ואף נטען כי לא ידוע על כל הסכם שכזה. כמו כן, במהלך דיוני השומה לא הומצא הסכם כלשהו המעיד על הסבת זכויות מהחברה האמריקאית לחברה ההאירית.

עוד עולה מהנתונים שהגיעו לידי "גלובס" כי בשונה מגרסת החברה הישראלית בעבר, לפיה התמורה המשולמת על-ידה אינה מהווה אחוז מהמכירות או מהרווחיות שלה - בביקורת שנערכה בסוף 2015, נאמר כי החל מ-2006 נערכה התחשבנות בין החברה הישראלית לבין החברה האמריקאית, כאשר התשלום ששילמה החברה הישראלית נעשה לפי אחוז מהמכירות שלה. טענות אלה הועלו, בין היתר, במכתב של חשב החברה הישראלית, זאב אדלר, מדצמבר 2015, שהועבר למפקח המס, יואב יונג.

מסמך "שיטת התשלום" המפתיע

במסגרת הדיונים השומתיים של החברה מול הרשות, לפתע פתאום, ורק בביקורת האחרונה, הציגה קוקה-קולה מסמך חדש שלכאורה מתאר את הבסיס, לפיו משולמים התשלומים שבמחלוקת בין רשות המסים לחברה. לאחר שקודם לכן טענה החברה הישראלית כי לא ידוע על מסמך כזה, פתאום הציגה החברה הישראלית לפקידי השומה מסמך שכותרתו "PRICING GUIDELINES", לשנים 2013-2017, שנחתם ב-17 בדצמבר 2015, ונערך בין החברה הישראלית לבין "THE COCA COLA EXPORT CORP" (כפי הנראה, המדובר בחברה האמריקאית).

המסמך מפרט את שיטת התשלום מהחברה הישראלית לחברה האמרקיאית. לפי מסמך זה, החברה הישראלית תשלם לגבי מרבית המשקאות הקלים (למעט מי סודה קינלי) 17% מהכנסותיה נטו, לפי הנוסחה הבאה: עלות התמציות ששימשו במכירות החברה הישראלית בפועל-חלקי ההכנסות נטו של החברה הישראלית-כפול 100- השיעור שתשלם החברה הישראלית לחברה האמריקאית מהכנסותיה נטו. משמעות הדברים, לתפיסת רשות המסים היא כי החברה הישראלית משלמת כ"עלות התמציות" - 17% מהכנסותיה נטו.

במסמך "שיטת התשלום" נכתב כי הוא מחליף את כל ההסכמים, ההסדרים וההנחיות הקודמות, כולל את ההנחיות הקודמות לשנים 2008-2012 (שאף על דבר קיומן לא נמסר דבר לפקיד השומה). עוד נקבע במסמך זה כי הוא לא מחליף את הוראות "הסכם הבקבוק", שלו יש עדיפות על פני הוראות המסמך.

במהלך דיוני השומה הסתבר לרשות עוד כי "האחוז" בהתאם למסמך "שיטת התשלום" נקבע בהתקשרות מול החברה האמריקאית, וכי הדיווחים השוטפים של המכירות בישראל ובדיקתם השוטפת נעשים מול החברה האמריקאית. כמו כן, הובהר כי במהלך השנה השוטפת ישנם תשלומים שוטפים בגין רכישת תמציות הכלולים בחשבוניות יבוא, ובסוף שנה נערכת התחשבנות סופית לפי האחוז שנקבע בנוסחה, וישנו תשלום של חשבונית "השלמה" בלי סחורה, כלומר - ללא תשלום בגין תמציות.

רכישות בסכום משתנה

עוד במסגרת דיוני השומה הומצאה למשרד השומה חוות-דעת של החברה הישראלית שנערכה באוגוסט 2015, הנושאת את הכותרת - "MEMORANDUM". חוות-הדעת אינה חתומה, אך היא מרכזת את טענות החברה הישראלית בנוגע לכך שיש לראות בתשלומים לחברה האירית כתשלום עבור "בסיס משקאות (-תמצית)" ממותג (תרכיז) ולא כתשלום תמלוגים.

בחוות-הדעת של החברה נטען כי "הסכם הבקבוק" אינו כולל תשלום עבור תמלוגים. לפי ההסכם לחברה הישראלית אין זכויות בסימני המסחר או במוניטין של החברה האמריקאית, ומוענק לה רק אישור זמני לשימוש בסימני המסחר לצורך פעילותה בישראל - ולפיכך טוענת החברה הישראלית אין היא יכולה בפועל לשלם תמלוגים - כי אלה משולמים על זכויות בסמיני מסחר.

עוד טענה החברה הישראלית כי בניגוד להסדר תמלוגים, בו סכום התשלום משתנה בהתאם לשימוש בזכות הקניין על-ידי בעל הרישיון - בדרך-כלל כאחוז מהמכירות - הרי שבמקרה שלה, מחיר הרכישה של התמציות הוא קבוע. זאת, כאשר המונח תמלוגים בדינים השונים ובאמנות המס, מתייחס לתשלומים המשתנים בהתאם להיקף השימוש בנכס.

בנוסף נטען כי התייחסות לתשלומים כאל תמלוגים תוביל למסקנה, לפיה כל יבואן של מוצר ממותג שמוכר את המוצר בישראל יהיה כפוף לשומות בטענת תמלוגים; כי טענה שמדובר בתמלוגים לא מתיישבת עם עמדת המכס, לפיה המדובר במחיר ששולם עבור רכישת מוצר ולא תמלוגים; ואף נטען כי אין לטענה התמלוגים תקדים בקבוצת קוקה-קולה העולמית מאז ומעולם, שלא קיבלה תמלוגים, לא חייבה מבקבקים בתשלום תמלוגים ולא הייתה "חשופה" לטענת סיווג התמורה כתמלוגים.

לבסוף טענה קוקה-קולה ישראל כי לא ראוי לסווג עסקה בסיווג השונה ממה שהתכוונו הצדדים הבלתי-קשורים (החברה הישראלית והחברה האירית) במסגרת מערכת היחסים הכלכלית שקבעו ביניהם - כלומר מאחר שהצדדים קבעו כי מדובר ברכישת תמציות, אין ראוי לסווג את העסקה תשלום תמלוגים. עוד ציינה החברה כי רשות המסים עצמה בדקה בעבר את סיווג העסקה בינה לבין החברה האירית, והחליטה לא לערוך כל "התאמה" לסיווג העסקה.

שומת תמלוגים לפי האמנה

רשות המסים לא התרגשה במיוחד מהטענות, ובשומה שהוצאה לחברה הישראלית ב-31 בדצמבר 2015, לשנות המס 2010-2011, סווג מחדש תשלום בגובה 10% ממחזור המכירות כתשלום תמלוגים מהחברה הישראלית לחברה אירית. וזאת, מתוך סך-הכול התשלומים שהעבירה החברה הישראלית לאירית בגובה של כ-16.9% ממכירותיה.

בשומה המס נקבע כי לאור האמנה בין ארה"ב לישראל, יש לראות בתשלום המבוסס על מחזור המכירות כתמלוגים. לפי נימוקי השומה, חברת קוקה-קולה ארה"ב היא זו שמפיקה את התמלוגים, היא בעלת הזכות שביושר לקבלם, ולפיכך יש לנכות מס במקור בשיעור של 15% מהתשלומים שסווגו כתמלוגים - וזאת בהתאם להוראות האמנה בין ישראל לארה"ב.

בשומה זו נקבע כי שיעור תמלוגים של 8% מהמכירות מקובל בענף המשקאות, ולאור העובדה כי קוקה-קולה הוא מותג מוביל, נקבע שיעור תמלוגים גבוה יותר - של 10% מהמכירות. השומה חושבה באופן שמרבית התמורה ששילמה החברה הישראלית לחברה ההאירית, (כאחוז מהכנסותיה נטו של החברה הישראלית) יוחסה לרכיב התמלוגים (10 חלקי 16.9 מהתמורה - סווגה כתמלוגים).

עסקה לשימוש בזכויות

קוקה-קולה ישראל לא קיבלה את השומה בשלווה והגישה עליה השגה בינואר 2016. בהשגה נטען כי כל ההתנהלות של החברה הישראלית נעשית מול החברה האירית, ספקית התמציות, לרבות הסכמות בעל-פה - ולא מול החברה האמריקאית. באשר למחיר התמציות, נאמר כי מדובר במחיר שנקבע לפי נוסחה שלוקחת בחשבון אחוז ממחיר המכירה של המוצר המוגמר, ולא מכמות המכירות לצרכן הסופי. עוד נטען בהשגה כי החברה האירית - שהיא חברה בלתי קשורה לחברה האמריקאית ובעלת היקף פעילות משמעותי - היא בעלת הזכות לעניין התשלומים, ולפיכך אמנת המס של ישראל עם ארה"ב אינה רלוונטית לקביעת שיעור המס שיחול.

עוד נטען בהשגה כי ההכנסה מהווה רווחי עסקים ולא תמלוגים. לדברי החברה הישראלית, מדובר בעסקה בין צדדים בלתי-קשורים (החברה האירית והחברה הישראלית) במכירת מוצר מוגמר - התמציות - ואין כל קניין רוחני שניתן להקנות בו זכות שימוש, ולא ניתן לעשות בתמצית שימוש לצורך ייצור מוצר שונה. לפיכך, טענה החברה הישראלית, יש לראות בעסקה בינה לבין החברה האירית כמכר סופי ומוחלט. בנוסף, נטען בהשגה כי לא ברור כיצד נקבע שיעור התמלוגים של 10%, וכי נראה שמדובר בקביעה שרירותית.

פקיד השומה דחה טענות אלה, ובין היתר קבע כי מעיון ב"הסכם הבקבוק", עולה כי יחסי הגומלין בין החברה הישראלית לחברה האמריקאית אינם משקפים כלל מקרה של מכירת מוצר מוחלטת וסופית בו המוכר נפרד מהנכס, ואין לו עוד אינטרס והשפעה על רוכש המוצר. נהפוך הוא, "הסכם הבקבוק" - טענה הרשות - דווקא כולל הוראות רבות מהן ניתן לראות את מידת הפיקוח ההדוק והמעקב השוטף של החברה האמריקאית על כלל פעילות החברה הישראלית, ואת המגבלות הרבות המוטלות על החברה הישראלית. לדברי הרשות, מגבלות אלה יכולות לתמוך בטיעון, לפיו בעסקה בין החברה הישראלית לאירית יש בה מרכיב מהותי של שימוש בזכויות החברה האמריקאית.

לטענת הרשות, בשל השימוש שנעשה בקניין הרוחני שבבעלות החברה האמריקאית, החברה האמריקאית עוקבת ומפקחת על פעילות החברה הישראלית, יש לה עניין רב והשפעה מוחלטת על פעילות החברה הישראלית, היא מלווה את כל תהליך הפקת ההכנסה, מקבלת דיווחים שוטפים, ואינה מסתפקת במכירת תמציות כמוצר מוגמר, כנטען על-ידי החברה הישראלית.

עוד טוענת הרשות כי התוכן הכלכלי של אופי הפעילות לעיל הוא של "עסקת שימוש בזכויות", בגינה יש לשלם תמלוגים, ולא עסקה של "מכר מוחלט", שבה המוכר מקבל תמורה ומתנתק מהמוצר שמכר.

עוד דחתה רשות המסים, את טענת קוקה-קולה, לפיה מאחר שסוגיית התמלוגים נבחנה בעבר מספר פעמים על-ידי פקיד השומה, והוחלט בעבר כי אין לנכות לחברה מס במקור בגין תמלוגים, הוצאת שומות לחברה בטענת תמלוגים תפגע ב"עקרון ההסתמכות" (של החברה הישראלית על החלטות רשות המסים מהעבר).

במענה לטענה זו קבעה רשות המסים כי קוקה-קולה ישראל למעשה הסתירה פרטים ממנה או הציגה גרסאות שאינן משקפות את המציאות. גורם ברשות תיאר זאת ב"עדינות" כך: "הגרסה שהוצגה בפני פקיד השומה בעבר הייתה חלקית, ולא שיקפה את העובדות לאשורן".

עוד ציין אותו גורם כי "לא הוצגו בפני פקיד השומה מסמכי ההתחשבנות מול החברה האמריקאית, מהן עולה כי החברה הישראלית משלמת כפונקציה של הכנסותיה נטו, ועובדות אלה נודעו לפקיד השומה רק לאחרונה. עובדות אלה יש בהן תמיכה מהותית לעמדת פקיד השומה, שכן תמורה המשולמת בהתאם לאחוז מהכנסות היא ביטוי מובהק לשימוש בנכס ולעסקת תמלוגים, ולפיכך גם עם פקיד השומה הביע עמדה שונה בעבר, עמדה זו נשענה על העובדות, כפי שהוצגו לו באותה העת".

שיעור מס אמריקאי

באשר לשאלה מהו שיעור המס הרלוונטי שיחול על התמלוגים - זה של ארה"ב או אירלנד - קבע פקיד השומה כי יש לקבוע את שיעור המס בהתאם לאמנה בין ישראל לארה"ב (15% לגבי תמלוגים תעשייתיים), שכן החברה האמריקאית היא זו שהפיקה את התמלוגים, והיא בעלת הזכות שביושר בתמלוגים. זאת, למרות שהחברה האירית היא זו שקיבלה אותם בפועל. לעמדת הרשות, אמנם התשלומים שולמו לחברה באירלנד כעולה מהחשבוניות שיידי החברה הישראלית, אך לא ברור כלל מדוע נעשו תשלומים אלה לחברה האירית.

ברשות מציינים כי חרף בקשות פקיד השומה, לא הומצאו לידיו כל הסכמים המעידים על חובת החברה הישראלית להעביר את התשלומים לחברה באירלנד ולא לחברה-האם בארה"ב. "אין כל אינדיקציה שהוצגה לפקיד השומה, לכך שלחברה האירית ישנה בכלל זכאות משפטית לקבל את התשלומים, וכי יש לה זכות משפטית לקבל את התמורה בגין השימוש בקניין הרוחני של החברה האמריקאית", ציין גורם ברשות המסים במסגרת דיוני השומה.

בנסיבות אלה, פקיד השומה טען כי יש לראות בתמלוגים, כתמלוגים להם זכאית החברה האמריקאית, וכתמלוגים שהחברה האמריקאית הפיקה בגין השימוש שנשעה בקניין הרוחני שבבעלותה. זאת, למרות שהתמלוגים שולמו בפועל לחברה באירלנד. 

החברה המרכזית: "אי-דיוקים מהותיים" 

מהחברה המרכזית למשקאות קלים נמסר: "הדברים, בלשון המעטה, רצופים באי-דיוקים מהותיים. הטענות בדבר מסירת מידע מוטעה וחלקי הן חסרות שחר. החברה המרכזית מתנהלת מול רשות המסים שנים רבות בשקיפות מלאה. מיותר לציין כי החברה המרכזית וחברת קוקה-קולה העולמית אינן מתכוונות לנהל דיאלוג עם רשות המסים מעל גבי העיתונות".