הילד החורג של שיטת המס הישראלית

לפני ימים מספר פרסמה רשות המסים חוזר הדן בנושא המורכב של מיסוי הטבת המס הגלומה במתן הלוואה נטולת ריבית, או הלוואה שהריבית עליה נמוכה מהשיעור הקבוע בתקנות מס הכנסה.

נראה כי נושא מורכב זה נשכח מסדר היום הציבורי, בשל חקיקתו של סעיף 3(ט1), שקבע כי ללא קשר לשיעור הריבית הקבוע בתקנות, מלוא סכום ההלוואה שניתנה ליחיד שהינו בעל מניות מהותי בחברה בבעלותו תיחשב בידו להכנסה, אם הלוואה זו לא נפרעה בתום שנת המס שלאחר השנה שבה נמשכו הכספים.

לשם השלמת ההקשר בין סעיף 3(ט1) לבין הסעיפים הדנים בריבית המוזלת, נזכיר כי אם אכן חלות הוראות סעיף 3(ט1), אזי ממועד החיוב על פי סעיף זה לא יוטל כל מס על הריבית המוזלת, שהרי מבחינתו של המחוקק הלוואה זו נפרעה במלואה תוך חיוב מקבל ההלוואה במס על מלוא סכום ההלוואה.

חוזר מס הכנסה דן בעיקרו במדרג בין שלושת הסעיפים הדנים במיסוי הטבת המס הגלומה בריבית המוזלת. בהתאם למדרג זה, בשלב הראשון, יש לבחון האם ההלוואה הינה בבחינת הלוואה בינלאומית בין צדדים שיש ביניהם יחסים מיוחדים. במקרה זה יחולו הוראות סעיף 85א לפקודה, הדן בקביעת מחירי העברה בעסקה בינלאומית שבוצעה בין צדדים שיש ביניהם יחסים מיוחדים (בין היתר, החזקה של אחד הצדדים באחר בשיעור של 50% או יותר).

בשלב השני, אם העסקה אינה עסקה בינלאומית בין צדדים שיש ביניהם יחסים מיוחדים, יחויב מקבל ההלוואה במס על הפרש הריבית בין הריבית שבה נשא בפועל לבין הריבית הקבועה בתקנות, וזאת בהתאם להוראות סעיף 3(ט) לפקודה.

ככלל, כפי שנקבע בהלכת זילברשטיין ומינץ, סעיף 3(ט) הינו סעיף מכמת, המכמת את גובה ההכנסה, ומסווג אותה על פי מקורותיה. בהתאם לכך, הלוואה שניתנה בקשר ליחסי עובד מעביד - תסווג כהכנסת עבודה, הלוואה שניתנה בקשר ליחסי ספק לקוח - תסווג כהכנסה מעסק, ואילו הלוואה שניתנה לבעל שליטה תסווג כהכנסה מדיבידנד, למעט הלוואה לבעל שליטה שהינו חברה שממילא הכנסת הדיבידנד פטורה בידה ממס.

בשלב השלישי והאחרון, אם הלוואה אינה נכנסת גם לתחולתו של סעיף 3(ט) לפקודה, בין משום שלא ניתן לסווגה ליחסי עובד-מעביד, יחסי ספק-לקוח, או יחסי חברה-בעל שליטה, ובין משום שבעל השליטה מקבל ההלוואה הינו החברה האם, אז יחולו הוראות סעיף 3(י) לפקודה.

המס מוטל על נותן ההלוואה

סעיף 3(י) הינו סעיף יוצא דופן בשיטת המס הישראלית, היות שהמס מכוחו מוטל לא על מקבל ההלוואה שיש לזקוף לו שווי של הכנסת ריבית, אלא על נותן ההלוואה. סעיף זה חל רק על הלוואה שניתנה בין צדדים שקיימים ביניהם יחסים מיוחדים, שבמרבית המקרים מתקיימים כאשר אחד הצדדים מחזיק במשנהו 5% ומעלה.

כפי שמסביר חוזר מס הכנסה, הנחת המוצא של הסעיף הינה, כי גם אם לא חל סעיף 3(ט), ולא ניתן היה לייחס הכנסה מריבית מוזלת למקבל ההלוואה, עדיין לא סביר שנותן ההלוואה ייתן הלוואה בריבית מוזלת.

סעיפי החוק, למעט סעיף 3(ט), מאפשרים מתן הלוואה ללא ריבית כאשר מדובר בהלוואה המשקפת השקעה הונית. ככלל, חריג זה מותנה בקיום ארבעה תנאים מצטברים: מדובר בהלוואה שאינה צמודה למדד ואינה נושאת ריבית (בעסקה בינלאומית קיימת אפשרות למתן הלוואה גם במטבע מדינת התושבות של מקבל ההלוואה); לתקופה של חמש שנים לפחות; שפירעונה נחות ביחס להתחייבויות אחרות; ואשר ניתנה לחברה המוחזקת על-ידי נותן ההלוואה בשיעור של 25% לפחות (בעסקה בינלאומית נדרש שיעור של 50% לפחות).

מבלי שנדון בהוראות תנאים אלה, ניתן לסכם ולומר כי הוראות החוק מקשות עד מאוד על ביצוע השקעה בדרך של הלוואת בעלים נטולת ריבית, למרות שהאינטרס הכלכלי של נותן ההלוואה לסייע לחברה המוקמת על-ידיו - ולא לגבות ממנה ריבית - הינו אינטרס לגיטימי שלא מן ההכרח למסותו.

עוד מעניין לציין, כי סעיפי החוק המטפלים בהלוואה בריבית מוזלת אינם מטפלים בעניין באופן דואלי. כך למשל, כאשר נזקפת הכנסת ריבית רעיונית, למקבל ההלוואה אין מותרת בניכוי הוצאת ריבית רעיונית בידי נותן ההלוואה. כמו כן, כאשר נזקפת הכנסת ריבית לנותן ההלוואה, לא בהכרח נוצרת אצלו עלות נוספת לצורכי מס.

לאחר הצגת הוראות חוק מורכבות אלה, נפנה ונדון בשאלה המהותית: מהי ההצדקה כיום לקיום הוראות סעיף 3(י) לפקודה? פקודת מס הכנסה, בוודאי אחרי חקיקתו של סעיף 3(ט1) לפקודה, מבקשת, ובצדק, להטיל מס על מקבל ההטבה. קיומו של סעיף שההצדקה לקיומו מושתתת על "הנחת העבודה" שאם ניתנה הלוואה בריבית מוזלת, ולא ניתן לייחס הכנסה למקבל ההלוואה, אזי בוודאי שנותן ההלוואה נהנה מ"הכנסה נסתרת" כלשהי - אין לה עוד מקום בשיטת המס הישראלית.

מה טעם ראה מחוקק המס להתנות בתנאים כה מרובים הלוואה המשקפת במהותה השקעה של נותן ההלוואה בחברה מקבלת ההלוואה? כך, למשל, במקרה של הלוואה מחברה אחות לחברת אחות חדשה, שניתנה בתנאים מועדפים במטרה לעודד את החברה האחות בשנים הראשונות לקיומה, יחולו הוראות סעיף 3(י) והחברה האחות הוותיקה תחויב במס כאילו קיבלה הכנסות ריבית. הניתן מהותית להצדיק את קיומן של הוראות סעיף 3(י) בתנאים אלה?

לשוב ולבחון את ההצדקה

לסיום, נקרא לרשות המסים לשוב ולבחון את ההצדקה לקיומו של סעיף 3(י) לפקודה. לטעמנו, לא רק שמגוון הוראות החוק החלות בעניין הינו מורכב ובלתי מובן, אלא אף -  ובעיקר - מכיוון שאין כל הצדקה לייחוס הכנסה לנותן הלוואה.

אדרבה, אם לא ניתן לייחס הכנסה למקבל ההלוואה, סימן מובהק הוא לכך שנותן ההלוואה ביצע השקעה, ובוודאי שאין להענישו בשל כך. מובן וברור, שאם נותן ההלוואה לקח הלוואה בריבית לשם מתן הלוואה ללא ריבית, ניתן לתאם בידו את הוצאות הריבית בהתאם לכללים שנתגבשו בפסיקה, ואולם קביעת ענישה אוטומטית בדמות הוראות סעיף 3(י) הינה בבחינת נטע זר בשיטת המס הישראלית.

עם חקיקתו של סעיף 3(ט1) לפקודה, השכילה רשות המסים לתקן ולהבהיר כי הוראותיו לא יחולו על הלוואה שניתנה לחבר בני אדם בלתי שקוף, ומן הראוי הוא כי תיקון חקיקה מקביל ייעשה גם ביחס להוראות סעיף 3(י) לפקודה.

■ הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו-האפט.