העסקה בוטלה – המס ששולם יוחזר או יוכפל?

לאחרונה ניתן על-ידי ועדת הערר לפי חוק מיסוי מקרקעין פסק דין בעניין ק.ס.ם, אשר עסק בהשלכות המס של ביטול עסקה. מדובר היה בעסקה במקרקעין שנחתמה בשנת 2003. בשנת 2010 תבעה המוכרת, חברת ק.ס.ם - קריית ספר מרכזים בע"מ - את הרוכשת, כי לא שילמה לה את מלוא התמורה בגין העסקה.

התביעה הסתיימה בשנת 2011 בהסכם לביטול העסקה, הסכם שקיבל תוקף פסק דין. בעקבות כך, פנתה המוכרת למנהל מיסוי מקרקעין שיחזיר לה את המס ששולם בזמנו. המנהל מצדו קבע, כי מדובר במכר חוזר שיש לשלם את המס בגינו, כך שנוסף על מס ששולם בזמנו בגין העסקה המקורית, יש להוסיף ולשלם מס בגין העסקה החדשה (מס רכישה על שווי המקרקעין ומס שבח על עליית ערך המקרקעין).

במרכזו של ערר זה ניצבת הוראת סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין, הקובעת כי המנהל יחזיר מס אם הוכח לו כי נתבטלו מכירת זכות במקרקעין, או פעולה באיגוד מקרקעין, ששולם עליהן מס.

פסיקה ענפה של בית המשפט העליון דנה בסוגיה זו של ביטול עסקה לצורכי מיסוי מקרקעין. בטרם נדון במבחני העזר שגובשו על-ידי בית המשפט לשם בחינת ביטול העסקה לצורכי מס שבח, נקדים ונאמר, כי אין חולק שהשבת המס מכוח עילת הביטול אינה מוגבלת למקרים של עסקה בטלה (VOID), ואף אינה מוגבלת למקרים של ביטול על-פי עילה שבדין, או עילה שבהסכם המכר עצמו. מנגד, בהתאם ללשון החוק, נטל ההוכחה לביטול העסקה לצורכי מס מוטל על מבקש ההחזר, ומוסכם וברור כי כאשר מדובר בביטול בהסכמת הצדדים, אזי הביטול ייבחן ביתר שאת ודקדקנות.

עסקה שהכתה שורשים בקרקע המציאות

בענייננו, נפסק על-ידי ועדת הערר מפי השופט דורות, כי בהתאם למבחנים שנקבעו בפסיקה לסיווגה של עסקה כ"ביטול" או כ"מכר חוזר", ולאחר בחינת נסיבות המקרה דנן, מדובר בעסקה שהכתה שורשים בקרקע המציאות, ואשר לא ניתן לטעון לביטולה לעניין מס.

בין יתר המבחנים שפורטו בעניין על-ידי הוועדה צוינו המבחנים הבאים: משך הזמן הארוך שחלף עד למועד הביטול, ביצוע עבודות התאמה להתאמת הממכר לצורכי הרוכש, רישום הזכויות בנכס הנמכר, תשלום מרבית תמורת העסקה ואופן ביטול העסקה.

למעשה, ועדת הערר נסמכה בעיקרה על פסיקת בית המשפט העליון בעניין אלי לוי, שם נפסק כי אין די בכך שמדובר בביטול כן, שתכליתו אינה הימנעות ממס, אלא יש צורך לבחון אם בחיי המעשה ניתן להשיב את הגלגל לאחור, באופן שבו הביטול ישתכלל למפרע.

כך, בענייננו, לעניין טענת החברה המוכרת שלפיה אילו ידעה שהקונה לא תשלם לה את מלוא המחיר המוסכם אזי מלכתחילה לא הייתה מתבצעת העסקה, קבעה הוועדה כי אין לקבל טיעון זה, שהרי עד להשגת הסדר הביטול תבעה המוכרת רק את אכיפתו של הסכם המכר, באופן שבו תשולם למוכרת מלוא התמורה המוסכמת.

מהם הכללים החלים על ביטול עסקה

לסיום ייאמר, כי מדובר בפסיקה ההולכת בתלם של פסיקה ענפה קודמת. הוראותיו של סעיף 102 לחוק מיסוי מקרקעין ייחודיות למיסוי מקרקעין, ולפיכך עולה השאלה מהם הכללים החלים על ביטול עסקה לצורכי מס הכנסה.

בתי המשפט ורשות המסים אימצו, בשינויים המתחייבים, הסדרים תחיקתיים רבים (כגון, בעניין גירושים וחלוקת עיזבון) מעולם מיסוי המקרקעין לעולם של מס הכנסה, אף שהסדרים אלה לא זכו לעיגון חקיקתי מקביל בפקודת מס הכנסה.

לטעמנו, ההכרה בביטול עסקה לעניין מס הכנסה צריכה להיעשות מתוך התחשבות בעקרונות עיתוי ההכרה ברווח ההון, שלפיהם אין להטיל מס על התעשרות על הנייר, וכל עוד לא מומש רווח ההון אין להטיל מס בגינו.

ביטול עסקה שמבחינה כלכלית משאירה את מבצעי העסקה ללא שינוי ברווחים הממומשים המצויים בידם, מן הראוי כי ביצוע החזר המס בגינה יישקל בחיוב על-ידי רשות המסים.

זאת ועוד, נראה כי הגבלת האפשרות לקבלת החזר מס רווח הון אך ורק לנסיבות שבהן משפטית מדובר ב"עסקה בטלה" (VOID), אינה עולה בקנה אחד עם עקרונות מיסויים אלה, ויש לאפשר את קבלת המס המיותר ששולם גם במקרים נוספים, שבהם בסופו של יום לא מומש כל רווח הון בידי המוכר.

■ הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו-האפט.