דיני המס: חשבוניות "פיקטיביות" – מה חדש?

כל עוסק יודע כי חשבונית מס שווה כסף רב. עוסק המוציא חשבונית מס עבור מוצר שמכר או שירות שסיפק, מחויב להעביר לרשויות המס את המע"מ הכלול בחשבונית המס שהוציא. עוסק שצרך מוצר או שירות, רשאי לנכות ממס העסקאות שהוא חייב בו את רכיב המע"מ הכלול בחשבונית מס שהוצאה לו כדין - ואף לקבל החזר במקרים בהם מע"מ התשומות גבוה ממע"מ העסקאות.

לאור המשמעות הפיננסית הרבה, והקלות היחסית בה עוסקים יכולים להפחית את חבות המע"מ שלהם, נוקטות רשויות המס גישה מחמירה בכל הנוגע לבחינה ואישור של ניכוי מס מחשבוניות. על-מנת שחשבונית מס תחשב "כשרה" עליה לעמוד בשני מבחנים: המבחן הטכני והמבחן המהותי. במבחן הטכני בוחנים אילו פרטים חשבונית מס תקינה כוללת. במבחן המהותי בוחנים האם החשבונית משקפת עסקה אמיתית בין הצדדים הנכונים והאמיתיים לעסקה.

גישת רשויות מע"מ והפסיקה יצרו מציאות עסקית שבה כמעט כל פגם בחשבונית, במישור הטענה ובמישור המהותי, מוביל במקרה הטוב לאי הכרה בתשומות הכלולות בחשבונית. במקרה הפחות טוב הפגם מוביל לסדרה של סנקציות בדמות כפל מס, פסילת ספרים, קנס משמעותי למוציא ומנכה החשבונית ולעיתים גם להליכים פליליים.

הגישה הנזכרת היא פרי אימוצו של המבחן האובייקטיבי כמבחן כמעט בלעדי לבחינת תקינותה של החשבונית. על-פי מבחן זה, שאומץ בפסיקות רבות של בית המשפט העליון, אין רלוונטיות לשאלת תום הלב של מנכה החשבונית ואף אם לא ידע כי החשבונית אותה קיבל אינה תקינה, למשל לא דווחה על-ידי מוציאה, לא יכירו לו במס התשומות. ההלכה מטילה נטל כבד על מנכה החשבונית ועליו לבדוק "בציציות" של מוציא החשבונית ורק אם עשה כל מה שיכל כדי לחקור אחר מוציא החשבונית יותר לו ניכוי מס התשומות אף אם החשבונית אינה תקינה מבחינה אובייקטיבית.

עד לאחרונה, כמעט ולא נראה בנוף המשפטי מקרה בו אומץ "החריג הסובייקטיבי". אלא ש בית המשפט המחוזי בנצרת, בפסיקה מרעננת, הפיח רוח חיים באפשרות העומדת לעוסק לנכות חשבונית מס שהוצאה לו אף שמבחינה אובייקטיבית מדובר בחשבונית שאינה כדין.

בפסק דינו של המחוזי בנצרת ב-ש.ב.ה שמירה ובטחון בע"מ (ע"מ 50001-09-12) קיבל בית המשפט את טענתה של חברת שמירה, ששכרה את שירותיהם של קבלני משנה שונים, כי לא ידעה כי החשבוניות שניכתה הוצאו לה שלא כדין. בית המשפט ביטל את ההחלטה להטיל על החברה כפל המס, לפסול את ספריה ולהטיל עליה קנס. בפסק דינו, בית המשפט בחן את התנהלות החברה וקבע כי היא ערכה בזמן אמת את כל הבדיקות הנדרשות לבחינת כשרות החשבוניות. עוד קבע בית המשפט שהחברה יצאה ידי חובתה בכך שהרימה את נטל ההוכחה כי לא הייתה לה מודעות כי החשבוניות לא הוצאו שלא כדין, והתיר את הניכוי כאמור.

פסק הדין האמור הוא חריג בנוף הפסיקות בקשר לחשבוניות פיקטיביות, כאשר רשויות מע"מ מנסות להרחיב עוד יותר את קשת המקרים בו לא יותר לעוסק לנכות מס תשומות. דוגמה לכך הם שומות שנערכו בשנים האחרונות, במסגרתן חויבו עוסקים במס תשומות רק בשל כך שעוסקים קודמים בשרשרת העסקאות שקדמה לעסקה האחרונה עשו שימוש בחשבוניות שאינן כדין. במקרים אלו גורסות רשויות מע"מ כי על אף העובדה שעוסק קיבל חשבונית שהוצאה לו כדין, אין מקום להתיר את מס התשומות בשל כך שמוציא החשבוניות רכש את הטובין הנמכרים בעסקה במסגרתה הוצאה לו חשבונית שלא כדין.

לדעתנו, גישת רשויות מע"מ ופסיקת בתי המשפט משקפת מגמה מחמירה מידיי המטילה על עוסקים נטלים לא סבירים בבדיקת החשבוניות, שעה שהם בעצמם משלמים ופועלים בתום לב. אנו סבורים שהפסיקה שקבעה שהמבחן הסובייקטיבי יחול רק במקרים נדירים אינה תואמת את עידן דוחות המע"מ המקוונים, עידן בו לרשויות המס יש כלים מצוינים לזהות בזמן אמת חשבוניות שהוצאו לעוסקים שלא כדין מבלי שהם ידעו על כך.

במובן זה, השימוש שנעשה בפסק דין ש.ב.ה שמירה וביטחון בע"מ במבחן הסובייקטיבי מהווה לדעתנו בשורה, ואנו תקווה שאחריו יבואו פסקי דין נוספים, לרבות של בית המשפט העליון, במסגרתן יופעל המבחן הסובייקטיבי באופן רחב ומקל יותר כך שעוסקים הפועלים בתום לב, משלמים את המע"מ שנכלל בחשבונית שהוצאה להם לא ימצאו עצמם מול שומות ענק (במקרה הטוב) או שומות של כפל במס והליכים פליליים (במקרה הפחות טוב).

■ רני שורץ הוא שותף במשרד ירון-אלדר, פלר, שורץ ושות'; בר סנדרוביץ הוא עורך דין במשרד.