סיכום שנה: שינויי מיסוי לקידום ההתחדשות העירונית

מכירת זכויות בין יזמים: החמרה במיסוי

במאי 2018 פורסם דו"ח סיכום פעילות של החטיבה המקצועית ברשות המסים לשנת 2017. במסגרת הדו"ח פורסמה הבהרה של רשות המסים, המציגה באופן רשמי ופורמלי עמדה מחמירה ביחס למכירת זכויות בין יזמים בפרויקטים של פינוי בינוי. על פי ההבהרה, כאשר יזם (או לחילופין - "קבלן חתימות") מוכר את הזכויות ליזם אחר, יחול למעשה מס רכישה כפול על כל שווי הזכויות בפרויקט. כתוצאה מכך, המסים על מכירה כאמור, עלולים בסיטואציות מסוימות, להיות גבוהים יותר מכל הרווח מהמכירה.

הנה דוגמה.

יזם א' החתים 24 דיירים על הסכם פינוי בינוי. שווי התמורה המוערכת לדיירים (שווי שירותי הבנייה שיקבלו הדיירים בעתיד) הינו 19 מיליון שקל. יזם א' מכר את זכויותיו ליזם ב' בתמורה לסכום של 1 מיליון שקל.

חבויות המס במכירה:

יזם ב' (הרוכש) - ייחשב כאילו שילם 1 מיליון שקל במזומן ליזם א' ועוד 19 מיליון שקל על דרך של נטילת התחייבות כלפי הדיירים. סה"כ ייחשב כאילו שילם 20 מיליון שקל וישלם מס רכישה בסך של 1 מיליון שקל.
יזם א' (המוכר) - ישלם מס על רווח של 1 מיליון שקל - מס שבח או מס הכנסה בסכום של 0.23 מיליון שקל. בנוסף, כאשר הפרויקט יצא לפועל בעתיד (גם אם יחלפו שנים) יידרש לשלם מס רכישה כאילו רכש מהדיירים זכויות בסכום של 19 מיליון שקל - כלומר ישלם מס רכישה בסכום של 0.95 מיליון שקל נוספים. כלומר למרות שיזם א' קיבל 1 מיליון שקל על מכירת הזכויות - המיסים שישלם יהיו גבוהים מכל התמורה שקיבל!

התוצאה המתקבלת פוגעת קשות באפשרות הסחר בזכויות בפרויקטים של התחדשות עירונית, וזאת למרות שבמקרים רבים ברור שהמסחר הזה חיוני על מנת שהפרויקט יצא לפועל.

בעבר הוצע תיקון חקיקה לפתור את הסוגייה, אך נכון להיום אין התקדמות מהותית בנושא זה.

לגישתנו - עמדת רשות המיסים מחמירה מדי, וניתן בהחלט לנקוט גישה שונה גם על בסיס החוק הקיים. קיימים כמה עררים תלויים ועומדים בפני בתי המשפט בסוגיה זו.

תשלומי יזם לקרן תחזוקה: פטור ממיסים

במסגרת חוק הרשות הממשלתית להתחדשות עירונית, נקבע מנגנון במסגרתו יקים היזם "קרן תחזוקה" שנועדה לסייע במימון עלויות התחזוקה הנוספות של הבניין החדש שיוקם במסגרת פרויקט פינוי בינוי.

ההיגיון בבסיס ההוראה נובע מכך שדיירים רבים מגלים כי לצד המעבר לדירה חדשה בפרויקט, חלה עלייה משמעותית בדמי הניהול או ועד הבית שעליהם לשלם, עד כדי מאות רבות של שקלים לחודש. החוק הסדיר מנגנון למימון הסכומים העודפים על ידי היזמים וזאת לתקופה של עד חמש שנים.

בחודש יולי 2018 הוציאה רשות המיסים החלטת מיסוי (9093/18) במסגרתה נקבע כי הסכומים שמשלם היזם לא ייחשבו כתמורה נוספת לדיירים הגורעת מהתקרה לגביה מוענק פטור ממס שבח. האמור מותנה בכך שלדיירים אין כל יכולת שימוש בכספים בקרן שמעמיד היזם, למעט למטרת התחזוקה, וגם כאשר דייר עוזב, לא יוכל להעביר את זכותו לדייר החדש שיבוא במקומו.

הסכומים האמורים ייחשבו כחלק מהשווי לצורך מס הרכישה שמוטל על היזם.

ללא קיזוז: מע"מ על שכר טרחה לבא כוח הדיירים

בחודש יולי 2018 קבעה רשות המיסים כי שכר טרחה שמשלם היזם לעורך הדין המייצג את הדיירים בעסקאות התחדשות עירונית, לא יוכל להיות מקוזז על ידיו.

כידוע, במרבית המקרים היזם הוא הנושא בשכר הטרחה של עורך הדין המייצג את הדיירים, ופעמים רבות מוציא עורך הדין של הדיירים חשבונית מס ליזם, כאשר מועברים לו התשלומים, והיזם מזדכה על המע"מ ששילם לעורך הדין במסגרת התחשבנות המע"מ החודשית שלו. רשות המיסים הביעה עמדתה כי היזם לא יוכל להזדכות על המע"מ, ועל עורך הדין להוציא את החשבונית לדיירים ולא ליזם, גם אם היזם הוא המשלם. זאת, כיוון שהדיירים הם למעשה אלה המקבלים את השירות מעורך הדין.

אף שהמדובר בגישה המשתלבת עם עמדתן הכללית של רשויות מע"מ במקרים אחרים, ניתן בהחלט לבקר את התוצאה המתקבלת. כך לדוגמה, במה הדבר שונה מבחינה מהותית מעלויות שירותי הבנייה שרוכש היזם מקבלני משנה עבור הדיירים (כגון שירותי בנייה לבניית דירות הדיירים)? ביחס לשירותי הבנייה אין ספק שהיזם רשאי להזדכות על המע"מ ששילם עבור הדיירים, ואין סיבה מהותית להבחנה בין המקרים.

המועד הקובע לפטור: החתימה על ההסכם

במסגרת החלטת מיסוי (מס' 1239/18) שפורסמה השנה על ידי רשות המיסים, נקבע כי המועד הקובע לבחינת הזכאות לפטור ממס שבח על מכירת דירה של דייר ליזם בפרויקט פינוי בינוי הינו המועד המקורי בו התקשר הדייר בהסכם פינוי בינוי עם היזם, ולא המועד שבו ההסכם יצא לפועל.

באותו מקרה דובר בסיטואציה שבה במועד חתימת ההסכם עם היזם, היו בבניין דירה בבעלות האם ודירה בבעלות הבן. עד המועד שבו התקבל היתר בנייה, וההסכם המותלה הפך לבר תוקף, נפטרה האם והבן היה בעלים של שתי דירות בבניין. מאחר שהמועד שנחשב "יום המכירה" לעניין מס שבח הינו יום התקיימות התנאי המתלה, נוצרה סיטואציה שבה הבן מחזיק בשתי דירות, ועל כן על אחת מהן לא תהיה זכאות לפטור ממס שבח. החלטת המיסוי קבעה כי המועד הרלוונטי יהיה מועד חתימת ההסכם, ומאחר שבמועד זה הייתה דירה אחת גם לאם - יחול פטור מלא ממס שבח.

הבעיה: אף שבנסיבות המקרה ההחלטה הביאה לתוצאה מקילה, יש לקחת בחשבון שבמקרים רבים היא עלולה להוביל לתוצאות קשות ומוזרות. פעמים רבות חולפות שנים רבות בין מועד חתימת ההסכם המקורי עם הדייר ועד שיוצא הפרויקט לפועל. בתקופה זו עלולים לחול שינויים לא מעטים, לרבות מכירת הדירה על ידי הדייר לרוכש חדש. קביעת הזכויות והחובות של הרוכש החדש ושל היזם, על בסיס מצב עובדתי שאירע שנים ארוכות קודם לכן, יוצרת חוסר ודאות וחשיפות מס שלא תמיד הצדדים מודעים להן.

לדירה שניתנת במתנה: לא תחול תקופת ציון

על פי החוק, לא יחולו הקלות המס הייחודיות בפרויקטים של פינוי בינוי או תמ"א 38, במקרים שבהם הדייר קיבל את הדירה ללא תמורה מקרוב בתקופה של 24 חודשים שקדמו למועד חתימת ההסכם עם היזם.

במסגרת החלטת מיסוי מס' 2203/18 שפרסמה רשות המסים נקבע כי אם העברת הדירה במתנה לדייר נעשתה תוך כדי שהמעביר מנצל פטור אישי שלו ממס שבח (לדוגמה פטור לדירה יחידה), ולא פטור על מתנה לקרוב, הרי שתקופת הצינון לא תחול. כלומר במקרה כזה, וגם במקרה שבו הדירה ניתנה במתנה אבל שולמו המסים בעסקת המתנה, הרי שיחול הפטור ממס שבח על מכירת דירת הדייר ליזם.

ניתוח: מדובר בהחלטת מיסוי מקילה, אם כי כזו הנותנת פתרון חלקי. קיימות סיטואציות נוספות שבהן העברת הדירה במתנה לא נבעה מסיבות מס ולא הובילה ליתרון מס כלשהו, ועדיין לכאורה עלולה להוביל לשלילת הקלות המס בפרויקטים של התחדשות עירונית. תקוותנו הינה כי גם סיטואציות אלה יטופלו.

לדיירים קשישים בפרויקטים של פינוי בינוי: הקלות מס

בסוף חודש אוקטובר השנה נכנס לתוקף תיקון מס' 6 לחוק פינוי ובינוי (פיצויים). התיקון נועד להסדיר את נושא ההתנגדויות במסגרת פרויקטים של פינוי בינוי, ובפרט - לגבי התנגדויות של דיירים מבוגרים אשר פעמים רבות מביעים התנגדות לפרויקטים כאמור לאור גילם: החשש מהצורך לעבור דירה פעמיים, הן לדירה חלופית והן בסיום הפרויקט חזרה, החשש כי לא ייהנו מהיתרונות העתידיים עקב חלוף זמן רב עד שהפרויקט יצא לפועל וכו'.

החוק ביקש להתמודד עם הנושא על דרך של חיוב היזמים להעניק לקשישים אפשרויות נוספות בפרוייקטים כאלה. לגבי מי שמלאו לו 75 נדרש לאפשר לפחות אחת מהחלופות הבאות: מעבר לדיור מוגן, רכישת דירה חלופית (במקום מעבר למגורים בשכירות), קבלת שווי דירת התמורה במזומן, קבלת שתי דירות קטנות במקום דירה אחת גדולה או קבלת דירה חדשה בשטח קטן יותר ותשלומי איזון.

לגבי מי שמלאו לו 80, מחויב היזם להציע בהכרח גם את אחת החלופות שלא במסגרת הפרויקט - כלומר העברה לדיור מוגן או קבלת דירה שלא בפרויקט או קבלת כסף מזומן. אי העמדת האפשרויות ע"י היזם תוביל לכך שסירוב של קשיש לעסקת פינוי בינוי ייחשב כסביר, וימנע הליכי אכיפה ע"י בתי המשפט.

באופן מקביל תוקן חוק מיסוי מקרקעין על מנת להקנות הקלות מס לסיטואציות אלה, ותוך שהגדרת קשיש לעניין הקלות המס מקילה יותר ומתייחסת למי שמלאו לו 70 שנה והתגורר שנתיים רצופות במועד שבו נחתם הסכם פינוי בינוי ראשון בבית המשותף.

הקלות המס כוללות פטור ממס על הקניית שתי דירות קטנות לקשיש במקום דירה אחת גדולה וכן פטור ממס על מכירת דירת התמורה על ידי הקשיש, בין אם ימכור אותה ליזם עצמו - וכך יקבל כסף מזומן ובין אם ימכור אותה לצד ג'. פטור זה הינו פטור מיוחד, שאינו גורע מכל פטור אחר, וחל גם כאשר מה שיימכר הוא "זכות לדירה" ולא דירת מגורים גמורה.

השאיפה היא כי תיקונים אלה יסירו חלק מהחסמים וההתנגדויות בפרויקטים של פינוי בינוי.

הכותב שותף ומנהל תחום מיסוי נדל"ן במשרד אלתר עורכי דין