דרישת רשות המסים להגשת דוחות אינה כביש עוקף התיישנות

במערכת היחסים שבין נישום לרשות המסים קיימות הוראות הקובעות מסגרות זמנים שעל כל אחד מהצדדים לעמוד בהן. בחלוף אותן תקופות, אף לא אחד מהצדדים יכול לטעון כנגד הצד השני. אלו הן תקופות ההתיישנות.

תקופות ההתיישנות חלות, בין היתר, על מועדי הגשת דוחות להחזר עבור נישום המבקש בחזרה מס מאחר ששילם מס ביתר, והן לגבי מועדי הטיפול האפשרי בידי רשות המסים - על דוחות שהגיש נישום - ובחלוף להן, רשות המסים לא יכולה לטעון כי נישום שילם מס מופחת על המס ששילם בפועל. תקופות ההתיישנות הללו הן ייחודיות לעולם המס.

בפקודת מס הכנסה ישנן שתי תקופות התיישנות עיקריות. התקופה הראשונה היא התקופה שבה רשאי פקיד השומה לבדוק את אמיתות דוחותיו של נישום, ואורכה, ככלל, הוא ארבע שנים - מתום שנת המס שבה הוגש לפקיד השומה הדוח. דהיינו, בתקופה זו לפקיד השומה ניתנת ההזדמנות לקבל את השומה, או לחלופין לקבוע שומה לפי מיטב שפיטה, כך שההכנסה החייבת שבגינה ישלם נישום מס תהיה שונה מההכנסה החייבת שעליה הצהיר בדוחותיו, והמשמעות - תשלום מס נוסף.

התקופה השנייה מתייחסת לנישומים שהגישו דוח, או לחלופין לא היו מחויבים להגשת דוח (לדוגמה מקבלי משכורת עד לסכום המעניק פטור מהגשת דוח), וברצונם לקבל החזרי מס ששולמו ביתר לרשות המסים.

דוגמה שכיחה למבקשי החזרי מס הם שכירים, שבנסיבות מסוימות שילמו מס ביתר - למשל אם עבדו במספר מקומות עבודה במקביל בשנת המס, עבדו חלק משנת המס בלבד או שקיבלו אחוזי נכות זמנית שבגינה ניתן פטור ממס.

במקרים אלה, לפי סעיף 160 לפקודה ולנפסק על-ידי בית המשפט העליון בפסק דין שחר (ע"א 3602/97), רשאי נישום להגיש בקשה להחזר מס עד לתקופה של שש שנים, ובחלוף תקופה זו, מתיישנת תביעתו של הנישום, והוא אינו רשאי להגיש בקשה להחזר מס.

ממתי סופרים את תקופת ההתיישנות?

בשנים האחרונות ניתן לראות ניסיונות "עקיפה" של תקופת ההתיישנות על-ידי רשות המסים, וזאת בדרך של דרישה מנישומים להגיש דוחות על-ידי פקיד השומה. עמדת רשות המסים היא שברגע שפקיד השומה מבקש ומקבל דוחות, הוא מתחיל למנות את תקופת ההתיישנות לעריכת שומה החל מהמועד שבו התקבלו בידיו הדוחות, ולא בהתאם לתקופות ההתיישנות הכלליות, כלומר, מהמועד שבו היה על פקיד השומה לערוך שומה. כך למעשה עוקף פקיד השומה את תקופות ההתיישנות הקבועות בחוק.

אבל האם באמת ניתן לעקוף את תקופת ההתיישנות על-ידי דרישת דוחות מנישום? תארו לכם מצב שבו פלוני קיבל ייעוץ משפטי בשנת 2009, שבו הובהר לו שאינו חייב בהגשת דוח למס הכנסה. האם יעלה על הדעת, כי רשויות המס יצליחו לעקוף את תקופת ההתיישנות בדרך של דרישה להגשת דוח לשנת המס 2009 בשנת 2019?

נושא דומה נבחן בפסק הדין אהרונוב (ע"מ 57131-01-14). בית המשפט, בפסק דינו, אמנם קיבל את עמדת רשות המסים בדבר אי-תחולת דיני ההתיישנות הכלליים (שבע שנים) על בקשת דוחות במקרים מסוימים. עם זאת, בית המשפט סייג את החלטתו בכך שקבע שסבירות בקשת פקיד השומה להגשת דוחות תימדד בין היתר בחלוף הזמן ממועד שנת המס המדוברת וחומרת המעשים שבגללם נדרש הדוח.

בית המשפט פסק, כי רשאי פקיד השומה לדרוש דוחות מעבר לתקופת ההתיישנות הכללית במקרה של התיישנות ש"לא מדעת", כלומר שהעובדות הוסתרו מפקיד השומה, ואשר לא היה יכול לגלותן בזהירות סבירה, שלדוגמה, במקרה של הונאה או מעשה פלילי.

במקרה של הונאה, ספירת שנות ההתיישנות תחל מהמועד שבו היוודע לפקיד השומה על אותה הונאה. לכן, ניתן להסיק מעמדה זו של בית המשפט, שאם מדובר במעשה בתום לב של נישום שלא הגיש דוחות, ניתן יהיה להסתמך על חוק ההתיישנות, ולגזור מתוכו את תקופת ההתיישנות הקבועה בחוק, דהיינו שבע שנים.

הנישום לא בהכרח ישמור מסמכים

חיזוק לעמדה זו ניתן למצוא בפסק הדין סולומון (עע"מ 8832/12) שעסק בהליכי גביית חובו של אזרח על-ידי רשות מקומית. בפסק הדין נקבע, כי מעבר לעובדה שהאזרח לא ער לעובדה שרובץ לחובתו חוב, סביר להניח שבחלוף הזמן יתקשה האזרח להוכיח את צדקתו בהיבט הראייתי, וזאת מכיוון שלא בהכרח ישמור מסמכים המחזקים את טענתו במשך שנים כה רבות.

פסיקת בית המשפט בעניין סולומון ממחישה את ההשלכות הנובעות מתקופת הזמן המוגבלת בת שבע שנים של חובת שמירת מסמכים על-ידי מערכות הנהלת חשבונות. לכן, אזרח שביער את הנתונים לאחר תקופה זו כחוק לא יוכל להציג מסמכים להוכחת טענותיו בפני פקיד השומה אם יידרש להציג דוחות.

הקו המנחה של בית המשפט בפסק הדין סולומון הוא שבמקרה שפעולות גבייה מנהליות שלא הובאו לידיעת החייב, לא יאפסו את תקופת ההתיישנות, ואילו כאלה שהובאו לידיעתו יקימו חזקה בדבר איפוס מרוץ ההתיישנות. עוד פסק, כי פעולה פסיבית לגביית חוב, כבמקרה של מתן אישור לרישום המקרקעין, אף שלא הובא לידיעת החייב על קיומו של חוב, אינה עוצרת את מרוץ התיישנות החוב.

סיכומו של דבר, אף על פי שפקיד השומה רואה עצמו כמי שאינו כפוף לתקופת התיישנות בכל הקשור לדרישתו להגשת דוחות, ובין בטענה שאי-הגשת דוח מהווה עבירה פלילית מתחדשת המאפסת את תקופת ההתיישנות, הדבר אינו מהווה סוף פסוק, שכן, תום ליבו של הנישום תופס חלק חשוב בבחינה האם חוב או דוח התיישן. לכן, טוב יעשה המחוקק אם יבהיר בפקודת מס הכנסה את תחולת ההתיישנות בקשר עם התקופה שבה רשאי פקיד השומה לדרוש דוחות מנישומים, או לגבות את המס שנישומים חייבים בו.

עו"ד טלי ירון-אלדר היא שותפה מנהלת במשרד ירון-אלדר פלר שורץ ושות', עופר גרוס הוא מתמחה במשרד