מכירה בתשלומים: המס ישולם על בסיס התקבולים בפועל

אחת מהסוגיות הידועות והמורכבות בעולם המס עוסקת בעיתוי ובחישוב המס החל בגין מכירה בתשלומים של נכסים הוניים. עסקאות מכר בתשלומים הן מגוונות, שבחלקן מתייחסות לתשלומים קבועים מראש ובחלקן מתייחסות לתשלומים משתנים מותני ביצועים (כגון, אחוז מהמכירות או מהרווחים העתידיים של העסק הנמכר). גם הסיבות לביצוען של עסקאות כעסקאות בתשלומים הן רבות ומגוונות: מתן אשראי לרוכש, קושי באומדן השווי של העסק הנמכר, התניות רגולטוריות ועוד.

הבעייתיות במיסוין של עסקאות כאמור נובעת מכך שהמחוקק קבע כי המועד להטלת מס על מכירתו של נכס הוני (להבדיל, ממכירת מלאי עסקי) הוא המועד בו יצא הנכס מרשותו של המוכר. מקובל לפרש את הקביעה כמתייחסת למועד בו נכרת חוזה מכר מחייב, זאת בעוד התמורות המשתלמות הן תמורות המשתלמות במועדים עתידיים לאחר מועד כריתת ההסכם.

לפני כחודש פרסמה רשות המסים חוזר מקצועי העוסק במיסוי מכירה של זכויות בתאגיד הכוללת תמורות שיועברו למוכר במועדים עתידיים. במרכזו של חוזר מקצועי זה ניצבת ההבחנה בין תמורה עתידית בסכומים ידועים מראש לבין תמורה עתידית מותנית ובלתי ידועה.

לגבי תמורה עתידית ודאית, במסגרתה נדחה מועד תשלום התמורה (כולו או חלקו) לתקופה משמעותית של שנתיים ומעלה, נקבע בחוזר כי הנטייה תהיה לראות בעסקת המכר עסקה המגלמת בתוכה שתי עסקאות: האחת - עסקת מכר בסכום המהוון של התשלומים העתידיים שעליה יש לשלם מס כבר במועד המכירה, והשנייה - עסקת אשראי המניבה הכנסות מימון שוטפות עליהן יש לשלם מס בשנה בה נוצרו.

לגבי תמורה עתידית מותנית, נקבע כי ככלל יש להתעלם מההתניה, ולשלם את המס כאילו מדובר בעסקה רגילה של תמורה עתידית. עם זאת, ניתנה לנישום החלופה המעשית, היות שאין ביכולתו לדעת מראש מהי התמורה העתידית, לשלם מס על פי מועד התשלום בפועל או על פי המועד בו התקבול הפך לוודאי - כמוקדם שבהם.

בהתאם לחוזר, תשלום מס על פי חלופה זאת אמנם דוחה את התשלום, אך אינו דוחה את מועד אירוע המס, דבר שהוא בעל חשיבות לעניין שיעורי המס החלים, אפשרויות קיזוז ההפסדים וכו'. בחלופה זאת של דחיית המס בגין התמורה המותנית, חיובו של הנישום בהפרשי ההצמדה והריבית ייעשה רק ממועד התשלום בפועל או ממועד קיומו של התנאי, שכן ההנחה הכלכלית היא שסכום התמורה המותנית כבר מגלם בתוכו אלמנט זה.

בשל חששה של רשות המסים, כי נישומים רבים יגדירו את עסקת המכר שבוצעה על ידם כעסקה מותנית, על מנת ליהנות מדחייה של מועד תשלום המס, מובהר בחוזר כי חלופת הדחייה שמורה למקרים של תמורה בסכום שאינו ניתן לאומדן מהימן במועד המכירה. זאת, להבדיל ממקרים בהם הסכום ידוע, אך מועד ביצוע התשלום אינו ידוע או שהוא מתונה בקבלת אישור רגולטורי - מקרים אשר הטיפול בהם ייעשה כאילו מדובר בתמורה עתידית בלתי מותנית.

ניתן לומר כי חוזר זה של רשות המסים משקף במידה מרובה את רוח הפסיקה שניתנה בשנים האחרונות על ידי בתי המשפט. בהתאם לפסיקה זאת, הוראת המחוקק הקובעת כי יש לשלם את מלוא מס רווח ההון על מלוא השווי של הנכס הנמכר, בין אם נתקבלה התמורה בגינו ובין אם לאו, צריכה להיות מסויגת במקום בו סכום התמורה אינו ניתן לאומדן.

סוגיה נוספת בה נמנע החוזר הנוכחי מלדון, עוסקת בשאלת זכאותו של הנישום בעסקה מותנית בסכום לא ודאי לטעון, כי היות שבחר דווקא לשלם את המס ביום העסקה, תוך שהוא נוטל על עצמו את הסיכון הכרוך בכך, הרי שתמורה עודפת שתתקבל על ידו בעתיד בפועל תהא פטורה ממס. בפסק הדין מרחיק הלכת בעניין אהרוני, קבע בית המשפט העליון כי באותן נסיבות ספציפיות היות והנישום הקדים ושילם מס בגין מלוא דמי החכירה המהוונים, הרי שעודף דמי חכירה שיתקבלו בעתיד יהיה פטור ממס בידו.

לסיום ייאמר כי המדובר בחוזר ראוי ונכון שאומנם טכנית עוסק אך ורק במכר זכויות בתאגיד, אך בפועל מקבע את הפרקטיקה, על פיה במצב של מכר בתשלומים עתידיים ניתן לשלם מס במועד המכירה רק על הסכום המהוון. בנוסף, בעקבות הפסיקות האחרונות, מאפשר למעשה החוזר במצב של תמורות מותנות לעבור לתשלום מס בגין התמורה העתידית על בסיס מזומן, והכל בהתאם להוראות החוזר.

אין ספק כי דווקא בעקבות חוזר זה עולות תהיות רבות לגבי מנגנון הטלת מס רווח הון. כך, למשל, מהו הבסיס להבחנה על פיה הסכם שהתמורה בגינו מותנה בתנאי של אישור רגולטורי ייחשב על פי החוזר להסכם שיש לשלם את המס בגינו כבר במועד כריתת ההסכם, בעוד שהסכם שהתמורה בגינו מותנה ב"אבן דרך" של אישור מינהל המזון והתרופות של ארה"ב (FDA) ייחשב להסכם שניתן לדחות את התמורה בגינו למועד הפיכתה לוודאית. כלום אישור הנדרש, למשל, משר בממשלת ישראל נחשב למהותי פחות מאישורו של ה-FDA.

מעבר לכך, עולה כמובן התהייה הבסיסית לגבי הפרשנות הרחבה והבלתי מוצדקת למונח "יום מכירה". כיצד בעולם רציונלי ניתן לטעון כי נמכר נכס, שעה שלא ניתן להגדיר מהו היקפו ושוויו של נכס זה. כלום העובדה שאין גמירות דעת ומסויימות לגבי היקפו של הנכס הנמכר מאיינת מיניה וביה את עצם המכירה. דומה כי במקרים רבים מעין אלה, במקום לקבוע כללים מורכבים ומסורבלים, ניתן היה לקבוע באופן הגיוני כי היות ולא התקבל תקבול ואף לא ניתן לקבוע באופן ודאי מה טיבו של הנכס הנמכר, אזי פשוט טרם הגיע מועד המכר. 

הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו-האפט.