היכן עוברים גבולות הפטור ממס על חלוקת דיבידנד בין חברות ישראליות

בפסק דין אורון החזקות, שפורסם לפני מספר חודשים, שבה ועלתה סוגיית גבולות הפטור ממס על דיבידנד בין שתי חברות ישראליות. ספציפית, התעוררה בפסק דין זה השאלה האם הפטור ממס לחברה מקבלת הדיבידנד, מותנה בכך שהדיבידנד חולק מתוך "הכנסה" לצורכי מס של החברה המחלקת, להבדיל מרווח חשבונאי שאינו בבחינת הכנסה לצורכי מס.

משטר מס החברות החל בישראל הוא בעיקרו משטר מס דו-שלבי. בהתאם למשטר זה, על הכנסתה החייבת של חברה, המחולקת כדיבידנד לבעלי מניותיה היחידים, יוטל מס בשתי רמות: פעם אחת - יוטל מס חברות ברמת החברה שהפיקה את ההכנסה; ופעם שנייה - יוטל מס דיבידנד על בעל המניות היחיד בגין ההכנסה החייבת נטו שחולקה לו.

שתי השכבות יחד מטילות מס כולל ששיעורו דומה לשיעור המס השולי שחל על יחידים. כדי להימנע מיצירת שכבת מס שלישית בלתי מוצדקת, פקודת מס הכנסה קובעת כי אם החברה לא הוחזקה ישירות בידי בעל המניות היחיד, אזי חלוקת הדיבידנד מהחברה הישראלית המחלקת ל"חברת ביניים" ישראלית לא תתחייב במס, וחבות המס תידחה עד למועד חלוקת הדיבידנד לבעל המניות היחיד.

בפסק דין אורון, בדומה לפסק דין בעניין קניון דרורים שניתן לפניו, נדון עניינה של חברה מחזיקה, שהחברה המוחזקת על-ידיה שיערכה נדל"ן בהתאם לתקינה חשבונאית, וחילקה כדיבידנד את הרווח החשבונאי שלא חויב במס. ואכן, אף בפסק דין אורון נקבע על-ידי השופט הרי קירש כי הכנסת הדיבידנד אינה בבחינת חלוקת "הכנסה לצורכי מס" של החברה המחלקת, ועל כן החברה המקבלת תשלם מס על הכנסת דיבידנד זאת.

מעבר ללשון החוק, הפסיקה מתבססת על המהות של מודל המיסוי הדו-שלבי, שבמסגרתו רצה המחוקק לנטרל מבסיס המס של החברה המקבלת רק הכנסה שהחברה המחלקת (או חברה המוחזקת על-ידיה) התחייבה במס בגינה.

סוגייה של כפל מס פוטנציאלי

להבדיל מעניין דרורים, השופט קירש התייחס לסוגיית כפל המס העלול להיווצר במכירת הנדל"ן בפועל על-ידי החברה מחלקת הדיבידנד, וקבע כי במכירה עתידית של נכס הנדל"ן על-ידי החברה-הבת, חובה על רשות המסים להביא בחשבון את המס שהוטל על הדיבידנד בידי החברה המקבלת.

ההתחשבות במס ששולם על הדיבידנד צריכה להיעשות באופן שבו נטל המס הכולל יהיה זהה לנטל המס שהיה מתקבל אילו הפעולות היו מתבצעות בסדר שונה: קודם המקרקעין היו נמכרים בפועל, ורק אחר-כך היה מחולק הדיבידנד לחברה בעלת המניות.

עם זאת, השופט קירש פסק כי ההכרה בעלות המשוערכת לצורכי מכירה עתידית, אין משמעה הגדלה בהווה של העלות לצורכי פחת, ולפיכך הפחת ימשיך להיתבע על בסיס העלות המקורית של נכס המקרקעין. עוד הטעים השופט כי חובת ההתחשבות במס ששולם על הדיבידנד תפקע, אם במועד מכירת המקרקעין לא תחזיק חברת אורון במלוא המניות של החברה-הבת.

מעבר לנדרש לצורכי הפסיקה הספציפית, דן בית המשפט בהבחנה בין חלוקת דיבידנד מרווח חשבונאי שמקורו בשיערוך לבין חלוקת דיבידנד שמקורו בהפרשים אחרים שנוצרו בין הרווח החשבונאי לבין הרווח המיסויי. בעניין זה הביע בית המשפט את דעתו כי ככל שמדובר בהפרש בין המס לחשבונאות שהוא בבחינת הפרש עיתוי העתיד להתהפך (כגון, פחת מואץ), ללא תלות בהתנהגותו של הנישום, אזי רשות המסים יכולה להפגין "סלחנות" כלפי מקרים מעין אלה, ולא לחייב במס חברה שקיבלה דיבידנד מתוך הכנסות אלה.

לסיכום ייאמר כי סוגיית החלוקה מרווח חשבונאי שאינו מהווה הכנסה לצורכי מס היא סוגיה הטעונה הסדר תחיקתי. אין זה סביר כי סוגיה כה מרכזית בדיני המס תישאר ללא מענה ברור. על אחת כמה וכמה שעה שקיימת מסגרת תחיקיתית לסוגיה, אך זאת טרם נכנסה לתוקפה רק בשל אי-התקנת תקנות שהיה על שר האוצר להתקין.

בית המשפט בתפקיד של מחוקק

לא ייתכן כי בשל לאקונה תחיקתית כה רחבה, ימצא עצמו בית המשפט בתפקיד של מחוקק. כך למשל, הקביעה כי כתוצאה מחלוקת הדיבידנד תינתן עלות חדשה למקרקעין המשוערכים בידי החברה המחלקת, וזאת לצורכי מכירה עתידית של המקרקעין, אך לא לצורכי פחת, היא קביעה מהסוג שרצוי היה כי תזכה להסדר תחיקתי ראוי, ולא להסדר פרי פסיקה.

זאת ועוד, גם ההבחנה בין "סוגי ההפרשים השונים" בין ההכנסה המיסויית לרווח החשבונאי היא הבחנה שבמצב דברים מתוקן יש לצפות כי תזכה להסדר תחיקתי, או לכל הפחות להסדר רגולטורי.

בשולי הדברים, ומבלי שנחלוק על עצם "המלצותיו" של השופט קירש בעניין הטיפול בהפרשים אלה, הרי שלדעתנו ספק רב האם רשות המסים כלל רשאית לחייב במס דיבידנד שקיבלה חברה, ואשר מקורו בהפרשי פחת, שכן החוק דורש שהחלוקה תתבצע מהכנסה לצורכי מס, ולא מהכנסה חייבת ("רווח") לצורכי מס. במילים אחרות, קשה לראות מדוע דיבידנד שמקורו בהכנסה לצורכי מס, אך קיים הפרש בשיטת המדידה של ההוצאות, ייחשב לדיבידנד חייב במס בידי החברה המקבלת.

בהיעדר הסדר תחיקתי, אין ספק כי המדובר בפסק דין מנחה, שממנו ניתן ללמוד רבות בדבר תוצאות המס של מקבלי הדיבידנד שאין מקורו בהכנסה לצורכי מס. פסק דין זה מובחן מפסקי דין אחרים, שעסקו בחלוקת דיבידנד מרווחי שיערוך אגב מכירה של מניות החברה המחלקת וכחלק ממכירה זו, ואשר בהם סווג מחדש הדיבידנד כחלק מתמורת עסקת המכר.

מפסק דין אורון עולה אפוא כי חלוקה שאינה מבוצעת מהכנסה לצורכי מס תביא לפגיעה בציבור בעלי המניות שהינם חברות, בכך שלא יזכו ליהנות מפטור ממס לדיבידנד בין-חברתי. ציבור בעלי המניות שהינם יחידים ככל הנראה לא יושפע מיסויית מחלוקת דיבידנד זאת, ויחול עליהם המס הרגיל החל על דיבידנד רגיל. 

הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO זיו-האפט