כיצד ניתן לנכות הוצאות פחת בגין נכס שאינו מופיע בתקנות?

שיטת המס בישראל מאפשרת לעסקים לדרוש ניכוי הוצאות, מההכנסות שהופקו בפעילותם העסקית. הכלל הבסיסי לניכוי הוצאות קובע, כי ניתן יהיה לנכות הוצאות אשר הוצאו לצורך ייצור ההכנסה בשנת המס. כלל בסיסי זה מקביל בין עיתוי היווצרות ההכנסה לעיתוי היווצרות ההוצאות בייצור אותה הכנסה.

במרבית העסקים מוצאות הוצאות מהותיות לרכישת נכסים קבועים שמשמשים את פעילות העסק למשך שנים רבות ולא בהכרח בשנת המס בו הוצאה, בין היתר: מבנים, מכונות וציוד, ריהוט, כלי רכב, הוצאות שיפור נכסים מושכרים, זיכיונות, נכסים בלתי מוחשיים ועוד. הוצאה לרכישת נכסים קבועים אינה נחשבת להוצאה שוטפת שהוצאה לצורך ייצור ההכנסה בשנת המס. אלא, עלות רכישת הנכסים הקבועים תירשם בספרי העסק כהשקעה בנכס, ועלות זו תנוכה כהוצאה שתיפרס לאורך שנות תקופת השימוש בנכס הקבוע שנרכש. הפריסה השנתית מכונה בשם "פחת". ניתן לומר כי ה"פחת" הוא מונח המבטא את ירידת הערך של נכס כתוצאה מבלאי לאורך תקופת השימוש בו.

פחת על נכסים בלתי מוחשיים

ברכישת פעילות עסקית, על מנת לזהות אילו נכסים נרכשו אגב רכישת הפעילות העסקית נהוג לערוך ייחוס של תמורת הרכישה לנכסים ולהתחייבויות של הפעילות הנרכשת (P.P.A). תהליך ייחוס התמורה לנכסים הנרכשים מבוסס על השווי ההוגן של הנכסים המוחשיים, של הנכסים הבלתי מוחשיים המזוהים ושל המוניטין הגלום ברכישה. נכסים אלו ייחשבו לנכסים קבועים המשמשים בייצור הכנסה בידי מי שרכש את הפעילות העסקית.

נכסים בלתי מוחשיים כוללים רשימה ארוכה של נכסים, כגון: ידע, פטנט, תוכנות מחשב, מוניטין, קשרי לקוחות, סימן מסחרי, זיכיונות, קשרי ספקים, רישיונות, זכויות יוצרים, מותג, זכויות הוצאה לאור, ועוד.

עמדת רשויות המס היא כי ניכוי הוצאות פחת תתאפשרנה רק לגבי נכסים שנקבע לגביהם שיעור פחת בתקנות. רשות המסים פרסמה לעניין זה גם עמדה חייבת בדיווח שמספרה 3/2016, המבהירה כי לעמדתה לא יותר ניכוי בעד פחת "במקום בו לא נקבע שיעור פחת בדין בשל אותו נכס".

עמדה זו מעוררת קשיים ומחלוקות לאורך השנים. תקנות הפחת הן תקנות מנדטוריות שנקבעו עוד טרם הקמת המדינה בשנת 1941, בתקופה בה נכסי ההון העיקריים בכלכלה היו נכסים מוחשיים, כאשר התקנות עברו רק מספר מצומצם ומועט מאוד של תיקונים לאורך השנים. אי לכך, תקנות הפחת אינן כוללות התייחסות לנכסים בלתי מוחשיים הרווחים במציאות הכלכלית של היום.

יצוין, כי חריג לאמור הוא נכס בלתי מוחשי מסוג "מוניטין" שלגביו הותקנו בשנת 2003 תקנות פחת ספציפיות, המאפשרות פריסת התמורה ששולמה בעד מוניטין כהוצאת פחת על פני 10 שנות המס, למעט חריגים הקבועים בתקנות. הגם שנקבעו תקנות בנוגע למוניטין, ראינו כי בעולם העסקי קיימים נכסים בלתי מוחשיים רבים ואלו נותרו ללא מענה בתקנות.

קשרי לקוחות כמשל

אם ניקח כמשל את שאלת הפחת החל על נכס בלתי מוחשי מסוג תיק לקוחות או קשרי לקוחות, נמצא כי חרף עמדת רשות המסים, ישנן שתי תזות שיצדיקו את ניכוי הוצאות פחת בגין רכישת נכס קשרי לקוחות, הגם שאינו נמנה על רשימת הנכסים בתקנות הפחת.

התזה הראשונה גורסת כי תיק לקוחות הוא נכס המיוחס למוניטין ועל כן תמורת רכישתו תותר בניכוי כפחת על פני 10 שנים בהתאם לתקנות הפחת שהותקנו לעניין מוניטין. מוניטין הוגדר בפסיקה כ"מכלול בלתי מוגדר של תכונות או יתרונות המצטברים בעסק והגורמים לציבור בלתי מבוטל של לקוחות לשוב ולחזור אליו", ועל כן היות וקשרי לקוחות הם חלק מתכונות ויתרונות העסק, יהא ניתן לראותו כנכס מסוג מוניטין לצורכי מס, ועלותו תופחת לפי תקנות הפחת הקבועות לעניין מוניטין.

התזה השנייה, הנכונה למעשה לכל הנכסים שאינם נזכרים בתקנות, גורסת כי היות שדיני המס "שותקים" לגבי הפחתת קשרי לקוחות בפרט ונכסים בלתי מוחשיים (שאינם מוניטין) בכלל, יש לאמץ את כללי החשבונאות אל תוך דיני המס. בכללי החשבונאות נקבעו הוראות וכללים הנוגעים להפחתת נכסים בלתי מוחשיים, וזאת בהכירם בכך שנכס בלתי מוחשי הוא נכס בעל תוחלת חיים מוגדרת ומסוימת, אשר מתבלה לאורך השנים. תזה זו נתמכת במספר פסקי דין שקבעו כי לא ייתכן ששיעורי הפחת בתקנות יהיו מנותקים באופן מוחלט מהמציאות הכלכלית של נכסים בעסק (למשל פסקי הדין בעניין עינבר היכלי יופי לכלה ובעניין יעקב יעקובי ובניו).

נדגיש לבסוף, כי זיהוים של נכסים בלתי מוחשיים ורישומם כנכסים קבועים ייתכן כאשר נרכשת פעילות עסקית או כאשר מבוצעת רכישה ייעודית של נכס בלתי מוחשי, ואולם אינו רלוונטי כאשר מדובר בעסקה לרכישת המניות של החברה. ולפיכך לשאלה האם למכור פעילות או מניות ישנן השלכות מס שמומלץ לבחון. לאחרונה הבהיר בית המשפט העליון בפסק הדין בעניין פליינג קרגו כי תיתכן רכישת מניות חברה לצד רכישת מוניטין של בעלי העסק (בין אם הוא אדם פרטי ובין אם חברה), וכי בניגוד לטענת רשות המסים, תיתכן הפרדה בין שתי העסקאות, באופן שמכר המניות ומכר המוניטין ימוסו בנפרד - כל אחד לפי כללי המיסוי הרלוונטיים לסוג נכסים זה, ובאופן שיאפשר דרישת ניכוי הפחת על מוניטין הנרכש.

לעמדתנו, נראה כי הגיע העת והזמן שרשות המסים תשכיל לאמץ את עיקרון אימוץ הכללים החשבונאיים לתוך דיני המס, על מנת לאפשר את מיסוי ההכנסה הכללית האמיתית שבידי בעלי העסקים תוך מתן ביטוי אמיתי לירידת הערך ולשחיקתם של הנכסים המשמשים את הפעילות העסקית. זאת, לפחות עד שיימצא לנכון לקבוע תקנות עדכניות ורלוונטיות, שתקבענה שיעור הפחתה אחיד ונהיר שיהיה מותאם למציאות הכלכלית-מסחרית הרווחת כיום.

הכותבים הם שותף במשרד ירון אלדר פלר שורץ ושות' ועורכת דין (רו"ח) במשרד