דיבידנד כבונוס? ניצחון לעובדי וחברות ההייטק על רשות המסים

בית המשפט המחוזי בנצרת מתייצב לצדם של עובדי ההייטק, ומחזק את ידיהן של חברות ההייטק המבקשות להעניק לעובדיהן תוכניות תגמול אטרקטיביות שיאפשרו להם לשלם מס מופחת - כך עולה מפסק דינה של השופטת עירית הוד, שפסקה לטובתו של עובד בכיר בחברת כרומכורם ודחתה את צווי השומה שהוציאה לו רשות המסים בשנת 2012.

המחלוקת בין העובד, טל שוחט, ובין רשות המסים נסובה בעיקר סביב סעיף 102 לפקודת מס הכנסה, העוסק בהקצאת מניות ואופציות לעובדים. בשנת 2010 הגישה כרומכורם, שבה הועסק שוחט, בקשה לאישור תוכנית להקצאת מניות בהתאם להוראות הסעיף, ואף קיבלה אישור פורמלי על קליטת בקשתה.

על-פי תוכנית ההקצאה, תוקצינה לטל שוחט מניות אשר תקנינה לו זכות לקבלת דיבידנד בלבד, וזאת כל עוד מתקיימים יחסי עובד-מעביד בינו לבין החברה. עוד נקבע בתוכנית כי עם הפסקת יחסי העבודה, תהפוכנה המניות המוקצות למניות רדומות ולא תקנינה לשוחט כל זכות, וכי המניות לא ניתנות להעברה.

לטענת החברה, הון המניות שלה כולל שני סוגי מניות: מניות רגילות וכן מניות מסוג א' המקנות זכות להשתתף בחלוקת רווחים בלבד, וזאת בשיעור שלא יעלה על 40% מהרווחים. לשוחט הוקצו ביום 31.1.2011 68,181 מניות מסוג א' - כ-22.7% מהמניות מסוג א'' הקיימות בחברה.

בשנת 2012 - שנת המס שסביבה התעוררה המחלוקת - קיבל שוחט סך של 11,764,706 שקל, המהווים כ-9.99% מסך כל הדיבידנדים שחילקה החברה באותה שנה.

טענת פקיד השומה שנדחתה: מדובר בעסקה מלאכותית

פקיד השומה לא קיבל את הטענה לפיה הסכומים אשר שולמו לשוחט הם הכנסה מדיבידנד, וקבע כי מדובר בהכנסת עבודה לפי סעיף 2(2) לפקודה. בבסיס קביעה זו עמדו מספר טעמים, וביניהם העובדה שהמניות אשר הוקנו לכאורה לשוחט לא מקנות כל זכות למעט קבלת דיבידנד; ואף לא היה בידו לרשום אותן על-שמו או להעבירן לאחר; וכן העובדה כי לפי תוכנית ההקצאה עם סיום עבודתו הן פוקעות.

בהתאם, פקיד השומה טען כי התשלום לשוחט אשר כונה דיבידנד הוא במהותו בונוס שנתי אשר שולם לו על עבודתו. עוד טען פקיד השומה כי תוכנית ההקצאה לא עומדת בתנאי סעיף 102 לפקודה, שכן שוחט הוא בעל שליטה בחברה כמשמעותו בסעיף 32(9) לפקודה, לאור העובדה שהוא מחזיק במניות המקנות לו למעלה מ-10% מהרווחים שחולקו.

לחלופין, פקיד השומה קבע כי אחת ממטרותיהן של הפעולות שבוצעו על-ידי שוחט או על-ידי כרומכורם בה נשא שוחט תפקיד בכיר, היא הפחתת מס בלתי נאותה ללא טעם מסחרי או כלכלי מהותי, זולת הימנעות מתשלום מס; ועל כן כי הוא רשאי להשתמש בסמכותו לפי סעיף 86 לפקודה ולקבוע כי יש לראות בדיבידנד שחולק כשכר עבודה בידי המערער.

השופטת קבעה: אכן הכנסה מדיבידנד; המס - 25%

"דין הערעור להתקבל לעניין קביעת פקיד השומה לפיה הסכומים אשר שולמו למערער מהווים הכנסת עבודה" - כך ציינה השופטת עירית הוד, שבכך דחתה את טענות פקיד השומה וקבעה כי הסכומים ששולמו לשוחט הם אכן הכנסה מדיבידנד.

תחילה בחנה השופטת את הוראות סעיף 102 לפקודת מס הכנסה ולכללי מס הכנסה (הקלות מס בהקצאת מניות לעובדים) ואת אופן אישור תוכנית ההקצאה. "דרך המלך היא כי תגמול אשר מקבל עובד ממעבידו במהלך תקופת עבודתו הוא בגדר הכנסה מעבודה אשר חייבת מס בהתאם. סעיף 102 לפקודה, המאפשר קבלת תגמול אשר המס החל עליו שונה מהמס החל על הכנסה מעבודה, הוא החריג", ציינה הוד בפתח דבריה, אך מיד לאחר הסבירה מדוע אותו "חריג" אכן מתקיים בעניינו של שוחט.

לדברי השופטת, כדי שהקצאת מניות תיכלל בגדר הוראות סעיף 102 לפקודה, מוטל על החברה לפנות לפקיד השומה לצורך אישור התוכנית. במקרה זה, קבעה השופטת, אין מחלוקת כי החברה אכן פנתה לפקיד השומה וביקשה את אישורו לתוכנית ההקצאה, וזו אכן אושרה בדצמבר 2010.

עוד קבעה השופטת כי אף אם הייתה מתקבלת טענת פקיד השומה כי מדובר באישור על קליטת הבקשה בלבד, הרי שלא היה בכך כדי להואיל למשיב, שכן אין מחלוקת כי מלבד האישור האמור לא ניתנה בהמשך כל החלטה אחרת לפיה הבקשה לאישור התוכנית התקבלה או נדחתה; וכי על-פי סעיף 102 לפקודה, אם לא השיב פקיד השומה בתוך 90 ימים מיום קבלת ההודעה, יראו את תוכנית ההקצאה כמאושרת. כלומר: אף אם אישור רשות המסים אינו אישור התוכנית, הרי שיש לראות את התוכנית כמאושרת מכוח הוראות סעיף 102.

"סבורני כי אישור תוכנית ההקצאה אמור ליתן לחברה המקצה ולעובד אשר מקבל הקצאה בהתאם לתוכנית ההקצאה ודאות, כי ככל שההקצאה תתבצע בהתאם לתוכנית המאושרת על-ידי פקיד השומה - הרי שהיא תחסה תחת סעיף 102 לפקודה", קבעה השופטת.

השופטת הוד המשיכה והתייחסה לאחת מטענותיה העיקריות של רשות המסים, לפיהן יש לראות בהענקת המניות לשולט כעסקה מלאכותית, מכיוון שהמניות שהיו בבעלותו לא הקנו לו זכות כלשהי מלבד הזכות לקבל דיבידנד; לא היה בידיו לרשום את המניות על-שמו; ולא היה בידו להעביר את המניות לאחר שהן פוקעות עם סיום יחסי עובד-מעביד.

השופטת לא קיבלה את עמדת פקיד השומה בהקשר זה. לשיטתה, למרות מגבלות אלה, מדובר בכלי אשר יש בו כדי לממש את תכליתו של סעיף 102 לפקודה, ויש במניות אלה כדי להדק את הקשר בין החברה לעובד ואת האינטרס של העובד לפעול לשם הגדלת רווחי החברה. "לא עלה בידי פקיד הושמה להוכיח כי מדובר בעסקה מלאכותית אשר מטרתה העיקרית או אחת ממטרותיה העיריות היא הפחתת מס בלתי נאותה ללא טעם מסחרי או כלכלי מהותי מלבד הימנעות מתשלום מס", ציינה הוד.

בהמשך קבעה השופטת כי אין לקבל את טענתו הנוספת של המשיב, לפיה תוכנית ההקצאה לא עומדת בתנאי סעיף 102 לפקודה, מאחַר שהמערער הוא "בעל שליטה" כהגדרתו בסעיף 32(9) לפקודה. לדבריה, המניות שהוקצו למערער לא העניקו לו כוח הצבעה או זכות למַנות מנהל; ובנוסף, מניותיו של המערער היוו כ-22.7% ממניות סוג א', אך הן אינן מהוות 10% לפחות מהון המניות שהוצא. כמו כן, המניות האמורות לא מקנות למערער זכות לקבל 10% לפחות מהרווחים (בשנת המס 2012 חלקו של המערער היווה 9.99% מסך כל הרווחים שחולקו באותה שנה).

לבסוף בחנה השופטת הוד מהו שיעור המס אשר לפיו יש למסות את הדיבידנד אשר קיבל המערער מכוח המניות שהוקצו לו בהתאם לתוכנית. השופטת קיבלה בעניין זה את עמדת פקיד השומה וקבעה כי לאור הוראות סעיף 102 והכללים, קיים מסלול מיסוי אחד אחיד בשיעור 25% בנוגע להקצאת מניות במסלול ההוני, לרבות לעניין חלוקת דיבידנד.

עו"ד בועז פינברג, מנהל מחלקת מסים והלבנת הון במשרד ZAG-S&W (זיסמן אהרוני גייר ושות'), אומר כי "זהו פסק דין מהפכני, אבל כזה שניתן על-ידי בית המשפט המחוזי בלבד, ולא ניתן כהלכה בבית המשפט העליון. אני מעריך שרשות המסים תערער על מלא מרכיביו של פסק הדין.

"הפרקטיקה של עולם האופציות היא כזו שחברות יעדיפו שלא להיכנס למחלוקת עם רשות המסים, וזאת על-מנת למנוע בעסקות מכירת המניות סיכונים לפגיעה בהליך המכירה כתוצאה מכך שלא עמדו בתנאים שקבעה הרשות. לכן, מדובר בפסק דין חריג במהותו. כאן, כנראה בגלל שעובד הוא שיזם את הפניה לבית המשפט, הגענו לפסק דין הקובע עמדה שהיא הפוכה לעמדת הרשות במכלול נושאים מהותיים הנוגעים לעולם האופציות".

עו"ד (רו"ח) קרן שטרית, שותפה במיתר ליקוורניק גבע לשם טל ושות', ציינה: "פסק הדין קובע כי מקום בו רשות המסים לא חלקה על תוכנית אופציות בתוך 90 יום ממועד הגשתן, יכולתה לנסות לשלול את אופיה ההוני מחמת פגם בתנאיה תהיה רק במקרים נדירים ומובהקים. בנוסף, בית המשפט קבע כי לחברות חופש תמרון רחב הרבה יותר ממה שרשות המסים התירה עד כה בעיצוב תנאי התוכנית. יש להעריך כי רשויות המס יחלקו על פסק הדין ואולי אף יערערו עליו, ולכן חרף האמירות הנחרצות של פסק הדין, יישומו יהיה תוך זהירות ובדיקה פרטנית".

עו"ד יניב שקל מסר: "חשיבות פסק הדין היא ביצירת ודאות לחברות המקצות מניות (לרבות אופציות) לעובדים, כי ככל שתוכנית הקצאת המניות אושרה על-ידי פקיד השומה (אם פקיד השומה לא השיב תוך 90 יום מיום קבלת ההודעה יראו את תוכנית ההקצאה כמאושרת), הרי שרשות המסים לא תוכל בדיעבד לקבוע כי הקצאת המניות אינה עומדות בתנאי סעיף 102 לפקודה בשל תנאי כזה או אחר בתוכנית ההקצאה. הפסיקה תשים סוף לפרקטיקה של רשות המסים על-פיה הקצאות מניות לפי סעיף 102 לפקודה נפסלות בדיעבד על-ידי רשות המסים, וזאת לאחר שהעובדים להם הוקצו המניות הסתמכו על אופן מיסוין ושיעור המס שיחול במימושן.

"כמו כן, פסק הדין שלל את עמדת רשות המסים לפיה בנסיבות פסק הדין יש לסווג את התקבולים שהתקבלו על-ידי המערער כהכנסת עבודה, בין היתר מכיוון שהמניות שהוקצו לו לא הקנו זכות כלשהי מלבד הזכות לקבלת דיבידנד. בסעיף 102 לפקודה אין הגדרה למונח 'מניה', ואין כל מגבלה בנוגע לזכויות הנלוות לה. הסעיף דן בהקצאת מניות של חברה, ומכאן שחלות הוראות חוק החברות על-פיהן חברה רשאית לקבוע מה הזכויות הצמודות לכל סוג מניות בה.

"בכך שולל בית המשפט עמדות שונות מבית מדרשה של רשות המסים המאמצת פרשנות יצירתית ללא כל בסיס חוקי בניסיונה לכרסם ולהגביל את תחולת הוראות סעיף 102 לפקודה. כך לדוגמה, אך לאחרונה פורסם חוזר מס הכנסה, במסגרתו נקבע כי הקצאת זכויות אשר הבשלתן תלויה באירוע EXIT או הנפקה בבורסה (IPO), אינה מהווה תגמול מבוסס הון החוסה תחת הוראות סעיף 102 אלא הכנסת עבודה כבונוס או מענק הצלחה בקרות האירוע המזכה, וזאת ללא כל תימוכין בלשון החוק".

עו"ד דוד גולדמן ממשרד ד. פוטשבוצקי התייחס גם הוא לפרשת טל שוחט ואמר: "פסק הדין כולל בתוכו אמירות עקרוניות לצד אמירות מבוססות עובדות ספציפיות ותשתית ראייתית ספציפית שהוצגה בפני בית המשפט המחוזי. בהתאמה, יש להניח, יוחלט אם להגיש ערעור לבית המשפט העליון, ובהמשך ייתכן שגם תתברר עמדת בית המשפט העליון בערעור.

"בית המשפט המחוזי קבע עובדתית כי החברה פנתה לרשות המסים לצורך אישור תוכנית להקצאת מניות לפי סעיף 102 לפקודה, ובנסיבות הספציפיות נקבע כי יש לראותה כמאושרת או כאילו אושרה. עקרונית, בית המשפט המחוזי סבר כי תוכנית מאושרת לא תחסה תחת סעיף 102 'רק במקרים בהם לא יכולה להיות מחלוקת כי הסעיף אינו אמור לחול על תוכנית כאמור', משום שאחרת אין משמעות לאישור, ואין בו להקנות ודאות. על אף חשיבותה העקרונית של אמירה זו, מעניין יהיה לראות אם בית המשפט העליון יפעל בדרך זו, או שמא יתיר לרשות המסים לפעול באופן רחב יותר נגד תוכניות שהוגשו לפי סעיף 102".

"ספציפית, לא ברור אם עמדת כבוד השופטת הוד, כי מניות אשר כוללות רק זכות לדיבידנד ואשר הופכות לרדומות בסיום יחסי העבודה - גם בנסיבות שהוכחו במקרה זה - נכללות במסגרת סעיף 102, תקבל אישוש נוסף בהמשך.

"גישתו העקרונית של בית המשפט העליון, אשר קושרת תגמולים שונים של עובד להכנסתו מעבודה, עלולה לגבור בנסיבות ספציפיות על העידוד החקיקתי והפסיקתי שניתן למסלול החיוב במס מכוח סעיף 102, ולו במקרים בהם שיטת התגמול עלולה להיחשב כבעייתית. אין לנו אלא להתאזר בסבלנות ולצפות לפסק דין בערעור, אם וככל שכזה יוגש".

עו"ד נועה לב-גולדשטיין ממשרד איתן מהולל שדות מסרה: "פסק הדין אומנם תקדימי, בכל הקשור לפרקטיקה הרווחת בשוק בקשר לאישורי תוכניות אופציות; יחד עם זאת, בעיניי התוצאה שלו והדרך בה הלך בית המשפט הן צודקות, גם במישור הפרוצדורלי וגם במישור המהותי.

"בחוק קבועות הוראות לפיהן על רשות המסים להגיב לבקשה לאישור תוכנית אופציות המוגשת אליה בתוך 90 יום, אחרת היא תיראה כמאושרת. לפי פסק הדין, מקום בו החברה הגישה בקשה בעניין תוכנית אופציות, וכל עוד לא היה ניסיון 'להערים' על הרשות בהגשת בקשה שאיננה ראויה לאישור - הרי שיש לראות ברשות המסים כמי שאישרה, מבחינה מהותית, את תוכניות האופציות.

"לדעתי, הקביעה בהיבט הזה היא נכונה וראויה - שכן אחרת אותה הוראה בעניין 90 הימים תהא אות מתה בספר החוקים. למעשה, הכרעת בית המשפט בעניין זה ממשיכה את הגישה הרווחת בפסקי דין רבים מהשנים האחרונות, השמה על נס את הגברת הוודאות והיציבות בדיני המס (הן מצד רשות המסים והן מצד הנישומים), וגם מסיבה זו פסק הדין מוצדק בעיניי.

"צריך לשים לב שבית המשפט ערך דיון גם בשאלה המהותית - האם ניתן לסווג מכשיר המקנה רק זכות לקבלת דיבידנד, והוא אינו עביר - כמניה. נכון הוא שבמצב דברים רגיל, מניה מקנה אגד נרחב יותר של זכויות; אבל לפי הכרעת בית המשפט במקרה זה, המונח 'מניה' - לכל הפחות לצורכי סעיף 102 לפקודת מס הכנסה - יכול שיתייחס גם למכשיר מסוג זה, שהזכות היחידה המוקנית מכוחו היא זכות לקבל חלק יחסי מרווחי החברה. הקביעה בעניין זה מבוססת על תכלית סעיף 102 - שהיא לתמרץ עובדים של חברות ולחזק את הקשר בין התגמול המשולם להם לבין ההצלחה העסקית של החברה - ובכך לדעתי צדק בית המשפט".

עו"ד גיא בראון, שותף במשרד זיו שרון, אמר: "חשיבות פסק הדין היא במתן אפשרות למעבידים להנפיק אופציות לפי סעיף 102 עם מגוון של זכויות המתאימות לצרכים ולרצון לשתף את העובדים ברווחים, ולא בהתאם לתבנית אחידה. חשיבות נוספת היא בהכרה במעמד האישור המקדמי שמעניקה רשות המסים ככזה שמעניק ודאות לנישומים. לקביעת פסק הדין - לפיה אם לא התנגד פקיד השומה תוך 90 יום מיום קבלת ההודעה על התוכנית, הרי שרואים אותה כמאושרת - יש השלכות גם למקרים אחרים. לדוגמה, כל מי שהגיש בקשה לאישור מקדמי על עמידה בתנאים על-פי חוק עידוד השקעות הון ולא קיבל תשובה תוך 90 יום, יכול לראות את בקשתו כאילו התקבלה".