מתי מוכר דירה שעברה התחדשות עירונית זכאי לפטור ממס שבח

סעיף 49ב(2) לחוק מיסוי מקרקעין מעניק למוכר דירת מגורים שהיא דירתו היחידה פטור ממס שבח, בהתקיימותם של תנאים מסוימים. אחד התנאים לקבלת הפטור הוא שהמוכר הוא בעל הזכות בדירת המגורים הנמכרת, במשך 18 חודשים לפחות מיום שהייתה לדירת מגורים, דהיינו מיום שבנייתה נסתיימה (התנאי לפטור). תכלית הפטור היא סוציאלית, והתנאי לפטור נועד למנוע ממשקיעים לנצל את הפטור מיד עם קבלת טופס 4 למטרות עסקיות.

לאור התכלית החברתית העומדת בבסיס הפטור, בחרה רשות המסים להקל בנסיבות מסוימות על המוכר בנוגע למילוי התנאי לפטור. כך לדוגמה, בפרויקטים של תמ"א 38/2, הורס היזם את הדירה של הבעלים והבעלים מקבל דירה חלופית חדשה. לכאורה, בבואו למכור את הדירה החדשה, היה על המוכר להמתין 18 חודשים מיום סיום הבנייה של הדירה, על מנת לעמוד בתנאי לפטור.

על מנת להקל על המוכר לאור תכלית הפטור, הבהירה רשות המסים במסגרת הוראת ביצוע 5/2013, כי בנסיבות אלו יש לכלול במניין התקופה של 18 החודשים גם את התקופה שבה החזיק המוכר בדירה הישנה שנהרסה כדירת מגורים.

אלא שהוראת הביצוע התייחסה רק למקרים שבהם במסגרת מכירת הזכויות בדירה הישנה לקבלן, נוצל אחד מהפטורים הייעודים לעסקאות התחדשות עירונית (תמ"א 38 ופינוי בינוי) הקבועים בפרק חמישי 4 ובפרק חמישי 5 לחוק מיסוי מקרקעין.

בהוראת הביצוע לא הייתה התייחסות לשאלה, האם ההקלה האמורה תחול גם במקרים בהם בעסקאות התחדשות עירונית נוצל פטור אישי ממס שבח לפי פרק חמישי 1 לחוק (כגון פטור דירה יחידה או פטור לדירה שהתקבלה בירושה) או פטור לפי סעיף 48א(ב2) לחוק.

שימוש בפטורים אלו בעסקאות התחדשות עירונית עשוי להיות, לדוגמה, במקרים בהם לא קיימת למוכר, מסיבה כלשהי, זכאות לפטור הייעודי הניתן בעסקת התחדשות עירונית.

את הספק בנושא הסירה רשות המסים בהחלטת מיסוי 2239/18 בה נקבע במפורש, כי גם במקרה של ניצול פטור לפי פרק חמישי 1 לחוק מיסוי מקרקעין בעסקת תמ"א 38/2, ימנה במניין 18 החודשים הקבועים בסעיף 49ב(2) לחוק, פרק הזמן שבו הדירה הישנה שנהרסה במסגרת העסקה הייתה בבעלות המוכרים.

יודגש כי החלטת המיסוי הנ"ל מתייחסת רק למקרה שבו המוכר התגורר בפועל בדירה הישנה, ולמקרים שבהם הסכם התמ"א נחתם לאחר 1.8.2013. לפיכך, מתעוררת השאלה, האם ניתן להחיל את החלטת המיסוי גם על מקרים שבהם המוכר לא התגורר בדירה הישנה, או בעסקאות תמ"א 38/2 שנחתמו לפני 1.8.2013 ובמסגרתן נוצל פטור לפי פרק חמישי 1.

לעמדתנו, יש להחיל את החלטת המיסוי גם בשני המקרים המפורטים לעיל, שכן הדבר עולה בקנה אחד עם הרציונל העומד בבסיס החלטת רשויות המס להקל עם מוכרים שהתקשרו בעסקאות של התחדשות עירונית.