מהפכת הנגד של בית המשפט בתוכניות תגמול עובדים

בימים אלה פורסם פסק דין מהפכני של בית המשפט המחוזי בנצרת בעניין שוחט, בו נדונה סוגיית תחולת תוכנית תגמול עובדים מכוח סעיף 102 לפקודה על "מניות דיבידנד" וסוגיית שיעור המס החל על הדיבידנד שקיבל העובד בגינן. המניות היו "מניות סוג" שהקנו זכות לדיבידנד בלבד, נטולות זכויות הצבעה, ללא זכות העברה לצד ג', הפוקעות במועד סיום יחסי העבודה. זאת ועוד, החברה המקצה עצמה פעלה בהתאם לתוכנית עידוד מכוח החוק לעידוד השקעות הון, המקנה הטבות מס לדיבידנד המחולק, ולכן אף העובד טען כי הוא זכאי לשיעור מס מוטב (15-20%) על הדיבידנד שקיבל, ככל בעל מניות אחר.

פסק דין זה מתכתב ישירות עם חוזר מס הכנסה שפורסם לפני חודשים ספורים, ממנו עלה כי תחולת תוכניות התגמול מוגבלת להקצאת מניות רגילות, במסגרתן נושא העובד בסיכוי ובסיכון ככל אחד מבעלי המניות הרגילים, לרבות הזכות לממש את מניותיו באופן רגיל (ללא שימוש באופציות PUT ו/או CALL). זאת ועוד, בהתאם לחוזר האמור, רק תוכנית תגמול המסווגת חשבונאית כתוכנית הונית (הקצאת הון), להבדיל מתוכנית המוצגת כהתחייבות, יכולה להיחשב כתוכנית העומדת בתנאי סעיף 102.

בעניין פסק דין שוחט טענה רשות המסים כי מניות בלתי עבירות, המקנות רק זכות לדיבידנד מיוחד (עד 40% מרווחי החברה), וללא אפשרות מימוש, כלל אינן זכאיות לחסות תחת כנפי סעיף 102 לפקודה. למעשה, לעמדת מס הכנסה, כלל אין מדובר במניות של ממש, אלא בסוג של בונוס המשתלם לעובד. ממילא, לא רק שהדיבידנד אינו זכאי להיחשב לדיבידנד מוטב מכוח החוק לעידוד השקעות הון, אלא אף לצורכי מס אין לראותו כדיבידנד כלל ועיקר, אלא כסוג של הכנסת עבודה (בונוס) החייבת בשיעור מס שולי מלא.

פקיד השומה אישר את התוכנית

סעיף 102 לפקודת מס הכנסה נחקק על רקע הרצון לעודד עובדים להפוך לבעלי המניות בחברה ועל רקע הרצון לאפשר לחברה לתגמל את עובדיה על פי ביצועיהם ותוצאות החברה, מבלי שהחברה תיאלץ להוציא כספים מכיסה. "המסלול ההוני" הנחשק במסגרת סעיף 102 מאפשר לעובד ליהנות בתום "תקופת הבשלה" בת שנתיים, בה מוחזקות המניות בידי נאמן, מתשלום מס מופחת של 25% בלבד על הרווח שנוצר לו, וזאת בתנאי שלחברה המקצה לא תותר בניכוי כל הוצאת שכר ובהתקיים התנאים האחרים הקבועים בחוק. למעשה, תוצאת המס של מסלול זה מאפשרת לעובד ליהנות מתוצאה המקבילה לזו של בעל מניות היכול למשוך לכיסו דיבידנד בשיעור מס של 25% בלבד, מבלי שזה ייחשב להוצאה בידי החברה מחלקת הדיבידנד.

בהתייחס לטענות הצדדים, פסקה השופטת עירית הוד פסיקה עקרונית, על פיה היות שהוראות סעיף 102 מחייבות הודעה מראש לפקיד השומה 30 יום קודם למועד ההקצאה וכן אישור של תוכנית ההקצאה על ידו, אזי בהינתן אישור כאמור, לא יכולה רשות המסים להעלות בהמשך הדרך טענות על פיהן התוכנית אינה חוסה תחת כנפי סעיף 102. האישור האמור הוא מהותי, בין אם ניתן פוזיטיבית ובין אם אושר באופן אוטומטי, בהיעדר התנגדות, בחלוף תקופת 90 הימים המנויה בחוק. בהינתן אישור כאמור, התנגדות לתחולת הסעיף יכולה להיעשות רק במקרים בהם ברור באופן חד משמעי כי הוגשה לאישור תוכנית תגמול שמלכתחילה לא היה מקום להגישה על פי הוראות הסעיף.

משנפסק כי התוכנית עמדה בתנאי סעיף 102, המשיך בית המשפט ובחן האם יש מקום לטענות מס הכנסה בדבר שינוי סיווג לצורכי מס של התשלומים ששולמו לעובד בגין "מניותיו". לעניין זה קבע בית המשפט כי בהיעדר הגדרה בחוק למונח "מניה" המגבילה את הזכויות הנלוות למניה, החברה רשאית לקבוע מה הזכויות הצמודות לכל סוג מניות, לרבות מגבלה על עבירות המניות. אף מניות הכוללות בחובן זכות לדיבידנד בלבד, העתידות להפוך למניות רדומות בתום תקופת העבודה, תוך ששוויין במועד זה ייקבע על ידי ועדה ו/או דירקטוריון, יכולות להיחשב למניות המגשימות את תכלית חקיקתו של סעיף 102, המהדקות ומחזקות את הקשר בין העובד לבין החברה המעסיקה. זאת ועוד, בהתייחסו לטענות רשות המסים, על פיהן מדובר בתוכנית התחייבותית (להבדיל מתוכנית הונית), במסגרתה יכולה הייתה החברה להחליט לאיזה סוג מניות מחולק הדיבידנד, פסק בית המשפט כי אין בכך כדי להביא לשינוי סיווג התשלומים ששולמו לעובד ולהופכם מדיבידנד להכנסת עבודה.

דיבידנד, אך ללא הטבה נוספת

בהתייחס לשיעור המס החל על הדיבידנד שחולק לעובד, האם יחול עליו שיעור מס של 25% או שיעור המס המוטב החל על הכנסות הדיבידנד המחולק מהכנסותיה המוטבות של החברה, קבע בית המשפט כי יש לחייב את הכנסת הדיבידנד במס של 25%, ללא כל הטבת מס נוספת. בית המשפט נימק את החלטתו בכך, שדווקא מהיעדר הוראה מפורשת בסעיף 102 בעניין הטיפול בהכנסות הדיבידנד, יש להסיק כי דין הכנסת הדיבידנד כדין רווח ההון שיופק בידי העובד בעת מימוש המניות המוקצות. העובדה שניתן להעביר דיבידנד לעובד, אף בתקופה בה המניות חסומות ומוחזקות בידי הנאמן, אין בה כדי ללמד כי שיעור המס על הדיבידנד שונה משיעור המס החל על רווח ההון מכוח המניות המוקצות.

לסיום ייאמר, כי מעבר לקביעה הברורה כי אישור תוכנית תגמול על ידי רשות המסים מחייב את פקיד השומה המנוע לטעון נגד תחולתו, יש בפסק הדין אמירות מהותיות בדבר היכולת של חברה ליצור תוכניות תגמול מגוונות, המחזקות את מעמד העובד כ"שותף" לבעלי המניות האחרים, אך אינן הופכות אותו לבעל מניות מן המניין. חברות פרטיות רבות מעוניינות לשתף בתוצאותיהן את העובדים, ובכך לחזק את הקשר עימם, אך מנגד אינן מעוניינות לאפשר כניסה של מיעוט העלול להפריע בעתיד להתנהלות החברה כחברה פרטית. לצד ההבנה שיש לגלות למדיניותה של רשות המסים, על פיה יש למנוע תגמול מנייתי שאינו אלא מסווה לבונוס, היכול להשתנות משנה לשנה בהתאם לשיקול הדעת של הנהלת החברה, נראה כי בעקבות פסק הדין אין מנוס משיקול דעת נוסף בעניין זה. פסילה מראש של תוכניות הקצאה בתקופת 90 הימים שבסמוך להגשתן, תוכל אולי להביא למימוש המדיניות הנוכחית של רשות המסים, אבל יהיה בה משום החמצה של המסר הברור והנוקב שהעביר בית המשפט. דומה כי נדרש גיבוש של מדיניות מס חדשה על ידי רשות המסים, שיהיה בה כדי לאזן בין ההכרח למנוע תכנוני מס העלולים לאפשר תשלום בונוס לעובדים בשיעור מס מופחת לבין הרצון לאפשר גם לחברות פרטיות לשתף ברווחיהן את עובדיהם המסורים, מבלי שהאחרונים יוכלו להפוך ביום מן הימים למיעוט עוין שימנע מבעל המניות הפרטי לנהל את עסקיו כרצונו. 

הכותבים הם שותפים באשכול המסים של פירמת ראיית החשבון והייעוץ העסקי BDO